【摘 要】 通過對國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的機(jī)理、國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)成本的定義、影響因素及國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)效益的定義、影響因素等內(nèi)容進(jìn)行剖析，提出了基于成本與效益的視角改進(jìn)國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的措施。主要包括：制定外聘機(jī)構(gòu)和人員的相關(guān)規(guī)定和條款，規(guī)范聘用審計(jì)的管理；強(qiáng)化對聘用審計(jì)時(shí)間和資源的配置；加強(qiáng)對聘用審計(jì)的監(jiān)督；加強(qiáng)對外聘人員的職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)；加強(qiáng)對聘用審計(jì)的考核；建立外聘中介機(jī)構(gòu)庫和專家?guī)臁?/p>

【關(guān)鍵詞】 國家審計(jì)機(jī)關(guān)； 聘用審計(jì)； 成本； 效益

一、國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的機(jī)理分析

（一）國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的定義

筆者這里所研究的聘用審計(jì)是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目過程中遇到審計(jì)力量不足、相關(guān)專業(yè)人員不能滿足要求時(shí)，聘用外部注冊會計(jì)師事務(wù)所、其他專業(yè)機(jī)構(gòu)（以下統(tǒng)稱“中介機(jī)構(gòu)”）及專業(yè)人員參與審計(jì)。被聘用的中介機(jī)構(gòu)或者專家不能承擔(dān)所有的審計(jì)工作，而且要受到審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)和監(jiān)督。中介機(jī)構(gòu)是指依法設(shè)立的運(yùn)用專門的知識和技能，按照一定的業(yè)務(wù)規(guī)則或程序?yàn)槲腥颂峁┲薪榉?wù)，并收取相應(yīng)費(fèi)用的組織。受聘中介機(jī)構(gòu)及專業(yè)人員參與審計(jì)的形式包括：委托中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)某一審計(jì)項(xiàng)目或某一審計(jì)項(xiàng)目中的主要或部分工作任務(wù)；聘用專業(yè)人員參加審計(jì)組工作。以上兩種形式，均需由審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員擔(dān)任審計(jì)組組長，運(yùn)用被聘用中介機(jī)構(gòu)或者專家的審計(jì)結(jié)果，并對被聘用中介機(jī)構(gòu)或?qū)＜业膶徲?jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查。從法律意義上講，在聘用審計(jì)中，國家審計(jì)機(jī)關(guān)通過與被聘用的中介機(jī)構(gòu)簽訂合同形成了委托代理關(guān)系，即國家審計(jì)機(jī)關(guān)是委托人，被聘用的中介機(jī)構(gòu)或者專家則是代理人，被聘用的中介機(jī)構(gòu)或者專家實(shí)際上是以國家審計(jì)機(jī)關(guān)的名義從事審計(jì)業(yè)務(wù)，其最終的法律后果由國家審計(jì)機(jī)關(guān)來承受。在這種情形下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)與被聘用的中介機(jī)構(gòu)或?qū)＜抑g是委托和被委托的法律關(guān)系，其具體權(quán)利義務(wù)受委托協(xié)議約束。因此，委托人與受托人的關(guān)系是代理法律關(guān)系。作為委托人而言，委托事項(xiàng)應(yīng)該具有可委托性，即委托事項(xiàng)應(yīng)該是法律沒有禁止委托他人代為的情形。同時(shí)，受托人必須要有獨(dú)立從事審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)利能力和行為能力，即被聘用的中介機(jī)構(gòu)或者專家應(yīng)該具有相關(guān)的專業(yè)勝任能力。假如被聘用的中介機(jī)構(gòu)或者專家不具有相關(guān)的勝任能力，則此種聘用是違法且無效的。

（二）國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的動因

聘用審計(jì)涉及三方關(guān)系，包括聘用審計(jì)的委托方，受托方和被審計(jì)方。聘用審計(jì)的委托方一般是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)；受托方是指被聘用機(jī)構(gòu)或者專家；被審計(jì)方是指被審計(jì)單位，被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人對本單位提供的財(cái)務(wù)會計(jì)資料的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)。聘用審計(jì)中的審計(jì)實(shí)施者既包括國家審計(jì)機(jī)關(guān)又包括外聘的機(jī)構(gòu)或?qū)＜遥簿褪钦f審計(jì)實(shí)施者包括聘用審計(jì)關(guān)系中的委托方和受托方，這也是聘用審計(jì)比較特殊的地方。其中國家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)的實(shí)施中居于主要地位，其應(yīng)該對審計(jì)的過程及結(jié)果負(fù)責(zé)，而被聘用的機(jī)構(gòu)或者專家主要是對審計(jì)實(shí)施起到輔助作用。由于聘用審計(jì)中的委托方同時(shí)也是審計(jì)實(shí)施方的組成部分，這就決定了國家審計(jì)機(jī)關(guān)需要對被聘用的機(jī)構(gòu)和專家進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)。

最早提出國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)的原因是由于政府機(jī)構(gòu)的改革和競爭的加劇，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對于國家審計(jì)業(yè)務(wù)的壟斷地位受到威脅，這種威脅促使國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)，借助外部審計(jì)人員的知識技術(shù)，從而增強(qiáng)審計(jì)的效率（Joint Committee of Public Accounts，1989，1996；Price Waterhouse，1995；Maddock等，1997）。Raman & Wilson（1994）通過分析1984年至1987年的數(shù)據(jù)，指出嚴(yán)密的聘用審計(jì)機(jī)制可以減小審計(jì)人員在國家審計(jì)中的道德風(fēng)險(xiǎn)。Gansler （2002）指出組織嚴(yán)密的聘用過程可以給聘用者提供相關(guān)信息，識別出合格的被聘用者，達(dá)到國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)機(jī)制的目的，即提高審計(jì)質(zhì)量。

本課題組認(rèn)為國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)的動因主要包括兩個(gè)：一個(gè)是節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率；另一個(gè)是增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的可信性，提高審計(jì)質(zhì)量。由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)具有壟斷性，不像注冊會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)具有競爭性，因此國家審計(jì)機(jī)關(guān)存在的道德風(fēng)險(xiǎn)（Moral Hazard）較高。因而，廣大公眾對于國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量都存在疑慮。根據(jù)國外學(xué)者的研究表明，在國家審計(jì)機(jī)關(guān)中采用聘用審計(jì)機(jī)制可以減小或者避免道德風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)（Copley & Doucet，1993； Raman & Wilson，1994；Jesen & Payne，2005）。

二、國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的成本分析

（一）國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)成本的含義

經(jīng)濟(jì)學(xué)上所說的成本是指人們在經(jīng)濟(jì)活動過程中，為達(dá)到一定的目的而發(fā)生的各種人、財(cái)、物、時(shí)間、信息、機(jī)會等資源的價(jià)值犧牲或付出的代價(jià)。該定義包括了顯性成本和隱性成本。因此，政府審計(jì)成本就是政府審計(jì)機(jī)關(guān)和人員在審計(jì)活動過程中，為達(dá)到審計(jì)目標(biāo)而發(fā)生的各種資源的消耗或付出。

劉洪波（2007）指出狹義的政府審計(jì)成本是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)和人員在審計(jì)活動過程中的人力、物力、財(cái)力。廣義的政府審計(jì)成本是指一切與政府審計(jì)活動相關(guān)的，為達(dá)到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評價(jià)的效果，取得預(yù)期效益而發(fā)生的各種耗費(fèi)和支出。政府審計(jì)成本分為固定成本和變動成本。政府審計(jì)成本中的固定成本主要是日常維持費(fèi)用，包括人員基本工資、日常辦公維護(hù)費(fèi)用等。變動成本是指圍繞審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量或?qū)徲?jì)項(xiàng)目而變化的支出，包括差旅費(fèi)、審計(jì)組辦公用品耗費(fèi)等。

劉正毓（2010）指出國家審計(jì)成本是審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員在依法獨(dú)立履行審計(jì)職責(zé)過程中發(fā)生的全部支出(包括所投入的人力、物力、資金、時(shí)間等)的貨幣表現(xiàn)。廣義上的審計(jì)成本是指政府在經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督活動中用于審計(jì)支出的費(fèi)用總和。狹義上的審計(jì)成本是指審計(jì)機(jī)關(guān)完成各個(gè)具體的審計(jì)項(xiàng)目需要花費(fèi)的資金成本、人力成本和時(shí)間成本的貨幣表現(xiàn)。狹義的國家審計(jì)成本由以下七個(gè)方面構(gòu)成：一是工資成本；二是社會保障成本；三是購置成本；四是公務(wù)成本；五是業(yè)務(wù)成本，指支付的印刷費(fèi)、圖書報(bào)刊資料費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、租賃費(fèi)、咨詢費(fèi)、鑒證費(fèi)等；六是潛在成本，主要是指由于審計(jì)意見不恰當(dāng)、審計(jì)處理處罰不當(dāng)可能引起的訴訟或賠償，以及審計(jì)聲譽(yù)的損失；七是其他成本，指不可預(yù)見的各項(xiàng)支出，如對社會公益事業(yè)的贊助等。

本課題組認(rèn)為國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)成本是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)和人員在聘用審計(jì)活動過程中，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而發(fā)生的各種資源的耗費(fèi)。其應(yīng)該分為顯性成本和隱性成本。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的概念，顯性成本是指計(jì)入賬內(nèi)的、看得見的實(shí)際支出；隱性成本是一種隱藏于企業(yè)總成本之中、游離于財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督之外的成本，是由于企業(yè)或員工的行為而有意或者無意造成的具有一定隱藏性的將來成本和轉(zhuǎn)移成本，是成本的將來時(shí)態(tài)和轉(zhuǎn)嫁的成本形式的總和。

國家審計(jì)機(jī)關(guān)采用聘用審計(jì)后的審計(jì)成本中的顯性成本包括人員的工資成本（包括外聘人員和內(nèi)部人員的工資費(fèi)用），購置成本（為實(shí)施此次審計(jì)所發(fā)生的項(xiàng)目建設(shè)費(fèi)用，交通工具、專用設(shè)備、信息化及辦公自動系統(tǒng)維護(hù)等的購置費(fèi)用等），公務(wù)成本（指支付的辦公費(fèi)用、郵電費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)、車船燃料及維修費(fèi)、修繕費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、各種保險(xiǎn)費(fèi)和外事調(diào)查取證費(fèi)等），業(yè)務(wù)成本（指支付的印刷費(fèi)、圖書報(bào)刊資料費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、租賃費(fèi)、咨詢費(fèi)、鑒證費(fèi)等）。

隱性成本主要是由于采用聘用審計(jì)會對國家審計(jì)機(jī)關(guān)帶來風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的。根據(jù)代理理論和交易成本理論，外包業(yè)務(wù)一般會引起四種風(fēng)險(xiǎn)：鎖定風(fēng)險(xiǎn)(lock-in)，合同修訂風(fēng)險(xiǎn)（contractual amendments），無法預(yù)測的轉(zhuǎn)換與管理成本風(fēng)險(xiǎn)（unexpected transition and management costs）和訴訟風(fēng)險(xiǎn)（disputes and litigation）。鎖定風(fēng)險(xiǎn)是指聘用者對被聘用者具有依賴性，一旦與被聘用者終止合同，聘用者會遭受很大損失的可能性。鎖定風(fēng)險(xiǎn)主要是由于聘用者在選擇被聘用者時(shí)，限制競標(biāo)的數(shù)量，聘用者缺乏外包業(yè)務(wù)的相關(guān)知識等原因造成。合同修訂風(fēng)險(xiǎn)是指由于未來的事件存在不確定性，如果聘用方要修改合同，則造成高成本的可能性。該風(fēng)險(xiǎn)主要是由于社會環(huán)境的不確定性，技術(shù)的改變和中斷，外包業(yè)務(wù)的不確定性等原因造成。無法預(yù)測的轉(zhuǎn)換與管理成本風(fēng)險(xiǎn)是指存在隱性或者低估成本的可能性。它主要是由于聘用者缺乏外包業(yè)務(wù)的專業(yè)知識，導(dǎo)致外包業(yè)務(wù)與不外包業(yè)務(wù)的重復(fù)等原因造成。訴訟風(fēng)險(xiǎn)主要是指聘用者被第三方訴訟的可能性。它主要是被聘用者不完全具有外包業(yè)務(wù)的專業(yè)知識，無法評價(jià)被聘用者的業(yè)績，造成第三方損失等原因造成。由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)的聘用審計(jì)就是國家審計(jì)機(jī)關(guān)外包審計(jì)業(yè)務(wù)給外部的中介機(jī)構(gòu)，因此，也會涉及到上述風(fēng)險(xiǎn)（在我國，由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)屬于行政機(jī)構(gòu)，不涉及訴訟風(fēng)險(xiǎn)）。這些風(fēng)險(xiǎn)都會給國家審計(jì)機(jī)關(guān)帶來額外的費(fèi)用，屬于隱性成本。

（二）國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)對審計(jì)成本的影響

目前學(xué)術(shù)界對于國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)對審計(jì)成本的影響有兩種觀點(diǎn)：

一方面，學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)競爭的環(huán)境能夠減少提供服務(wù)的成本（Copley & Doucet，1993； Bandyopadhyay & Kao，2001； Cavalluzzo，2002； Jesen & Payne，2005等）。由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)機(jī)制，實(shí)際上也在某種程度上增加了國家審計(jì)業(yè)務(wù)的競爭，那么在國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)機(jī)制，就可以減少審計(jì)成本。Lowe等（1999）指出由于審計(jì)是外部中介機(jī)構(gòu)的核心業(yè)務(wù)，它們會在增強(qiáng)技術(shù)效率方面投入更多，從而外聘人員比內(nèi)部審計(jì)人員更容易獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)和提高效率，節(jié)約審計(jì)成本。

但另一方面，外聘人員如注冊會計(jì)師比國家審計(jì)人員具有更高的保留工資（Reservation Wage）。由于外聘機(jī)構(gòu)，如注冊會計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)受管制的行業(yè)，它要求執(zhí)業(yè)的審計(jì)人員取得專業(yè)職格才能提供鑒證服務(wù)，而且一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，國家審計(jì)機(jī)關(guān)所承擔(dān)的責(zé)任小于外聘中介機(jī)構(gòu)。Arens & Loebbecke(1994)和Seaberg（1996）研究也發(fā)現(xiàn)企業(yè)在外包審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會把一些控制測試交由內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)施，以便節(jié)約外包的成本。可見，聘用審計(jì)也可能導(dǎo)致審計(jì)成本較高。

（三）國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)成本的影響因素分析

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員遵守審計(jì)準(zhǔn)則仍然可能簽發(fā)錯(cuò)誤審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受到被審計(jì)對象重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)人員檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響。被審計(jì)對象的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指被審計(jì)單位在審計(jì)前就存在重大錯(cuò)漏報(bào)的可能性。它主要與被審計(jì)單位的經(jīng)營情況（如經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)）、被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)（如被審計(jì)單位組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性、被審計(jì)單位的規(guī)模、被審計(jì)單位的地理位置、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)等），以及被審計(jì)單位的控制風(fēng)險(xiǎn)（如內(nèi)部控制存在的漏洞等）有關(guān)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對審計(jì)成本的影響體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程當(dāng)中，在一定的期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)大小的評價(jià)將直接影響可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小；二是較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將增大國家審計(jì)機(jī)關(guān)以及外聘人員出具不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告的可能性，因而遭受損失的可能性也隨之增大。

2.外聘人員的素質(zhì)及勝任能力

在聘用審計(jì)中，外聘審計(jì)人員是審計(jì)的主體，審計(jì)活動受到審計(jì)人員的知識、經(jīng)驗(yàn)、能力和努力程度的影響。外聘審計(jì)人員的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)直接影響外聘審計(jì)人員的取證數(shù)量和審計(jì)判斷，直接影響外聘審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的能力，從而影響審計(jì)成本效率和審計(jì)效果質(zhì)量。

3.國家審計(jì)機(jī)關(guān)采用聘用審計(jì)的審計(jì)方案

審計(jì)方案是審計(jì)計(jì)劃的一部分，是實(shí)施審計(jì)的事前規(guī)劃，如果審計(jì)方案制定得合理、有效，可優(yōu)化審計(jì)資源的配置。審計(jì)小組在編制審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，能否科學(xué)合理地規(guī)劃審計(jì)時(shí)間、人員和經(jīng)費(fèi)等成本構(gòu)成要素，直接影響審計(jì)成本，另外審計(jì)方案中審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)的確定是否準(zhǔn)確也間接影響審計(jì)成本。

三、國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)的效果分析

（一）國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)效果的定義

審計(jì)效果實(shí)質(zhì)上就是審計(jì)質(zhì)量。理論上，西方學(xué)者主要從兩個(gè)角度定義審計(jì)質(zhì)量。一個(gè)是過程觀，即認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)過程要遵守審計(jì)的相關(guān)規(guī)范（GAO，1987；Cook，1987；Hardiman et al.，1987； O'Keefe等，1994；Aldhizer et al.，1995；Brown & Raghunandan，1995；McConnell & Banks，1998；Tie，1999；Krishnan & Schauer，2001；Lowensohn & Reck，2004）。一個(gè)是結(jié)果觀，即認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并且報(bào)告客戶財(cái)務(wù)報(bào)告中錯(cuò)誤的聯(lián)合概率（DeAngelo，1981；Dopuch & Simunic， 1982； Simunic & Stein，1987；”O(jiān)Keefe & Westort，1992）。由于過程觀和結(jié)果觀各有其嚴(yán)密的邏輯基礎(chǔ)和存在的合理性，更多的學(xué)者將程序觀和結(jié)果觀相結(jié)合來界定審計(jì)質(zhì)量，如Sutton & Lampe（1991），Copley & Doucet（1993），Raman & Wilson（1994）。

我國國家審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量與西方國家審計(jì)質(zhì)量的不同在于其具有行政性特征，使得國家審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵不僅包括“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”違規(guī)違法問題，而且還包括“糾正”違規(guī)違法問題（審計(jì)質(zhì)量的行政性特征）。國家審計(jì)質(zhì)量的行政性特征包括：第一，對發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法問題進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷并做出正確的處理；第二，監(jiān)督存在違規(guī)違法問題的單位糾正問題。董延安（2008）指出國家審計(jì)質(zhì)量的衡量指標(biāo)體系由對審計(jì)中兩個(gè)過程的考核評價(jià)指標(biāo)構(gòu)成。這兩個(gè)過程是：審計(jì)第一過程———審計(jì)機(jī)關(guān)對被審計(jì)單位的審計(jì)檢查過程；審計(jì)第二過程———被審計(jì)單位按照審計(jì)意見對本單位工作的糾正過程。趙勁松（2005）指出國家審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)人員在審計(jì)過程中遵守審計(jì)規(guī)范的情況和當(dāng)存在違規(guī)違法行為時(shí),審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)、報(bào)告違規(guī)違法行為,并予以糾正的聯(lián)合概率。

本課題組認(rèn)為國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)，滿足政府、社會公眾、被審計(jì)單位等審計(jì)需求方的程度。應(yīng)從兩個(gè)層次來衡量審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)質(zhì)量，一個(gè)是審計(jì)過程，涉及到審計(jì)方案、審計(jì)方法與程序、審計(jì)證據(jù)；一個(gè)是審計(jì)結(jié)果，涉及到審計(jì)查出的違規(guī)違法金額、審計(jì)意見和建議采納情況。

（二）國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)對審計(jì)效果的影響

目前學(xué)術(shù)界對于國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)對審計(jì)成本的影響有兩種觀點(diǎn)：

一方面，根據(jù)資源優(yōu)勢理論，企業(yè)看作是異質(zhì)的、不完全流動的資源組合者。企業(yè)之間的競爭是一個(gè)動態(tài)過程，它由企業(yè)之間爭取資源比較優(yōu)勢的競爭所組成，資源比較優(yōu)勢將會產(chǎn)生一個(gè)具有競爭優(yōu)勢的市場地位，進(jìn)而產(chǎn)生一個(gè)優(yōu)異的財(cái)務(wù)績效。一般認(rèn)為，外聘中介機(jī)構(gòu)為了取得比較優(yōu)勢，會掌握最新的技術(shù)資源，擁有合格的技術(shù)專家（Barr & Chang，1993； Aldhizer & Cashell，1996； Anderson，1996； Kralovetz，1996；Powell，1997；Dunbar & Philips，2001； Beaumont & Costa,2002等）。還有學(xué)者也認(rèn)為競爭可以提高商品和服務(wù)的質(zhì)量（White，1975； Spence，1975； Leland,1977）。因此，聘用審計(jì)機(jī)制能夠提供更高質(zhì)量的審計(jì)。

但另一方面，由于外聘審計(jì)人員與國家審計(jì)人員一樣，接觸企業(yè)不久，對企業(yè)的情況了解不深入，審計(jì)中不一定能夠發(fā)現(xiàn)重大問題。National Commission on Fraudulent Financial Reporting(1987) 和General Accounting Office（1985，1986）的研究表明聘用的中介機(jī)構(gòu)給國家審計(jì)機(jī)關(guān)提供的審計(jì)質(zhì)量低。OKeefe等（1994）和Brown & Raghunandan (1995)分析了為什么外聘中介機(jī)構(gòu)提供的審計(jì)質(zhì)量低，主要原因是由于聘用時(shí)間短，中介機(jī)構(gòu)不愿投入太多對實(shí)施國家審計(jì)業(yè)務(wù)的人員進(jìn)行培訓(xùn)，造成外聘審計(jì)人員不具有國家審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)知識。Chong等（2009）也指出由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)對外聘中介機(jī)構(gòu)實(shí)施國家審計(jì)業(yè)務(wù)具有一定的限制，而且一般3到5年就會換掉外聘機(jī)構(gòu)，因此，外聘中介機(jī)構(gòu)沒有動力對業(yè)務(wù)人員進(jìn)行關(guān)于國家審計(jì)的知識培訓(xùn)。

（三）影響國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)質(zhì)量的因素

1.外聘機(jī)構(gòu)的信譽(yù)

外聘機(jī)構(gòu)的信譽(yù)可以通過外聘機(jī)構(gòu)的規(guī)模和受處罰情況來反映。外聘機(jī)構(gòu)的規(guī)模可以通過外聘機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)收入規(guī)模來表示。一般認(rèn)為，外聘機(jī)構(gòu)的規(guī)模越大，其業(yè)務(wù)開展得越好，其信譽(yù)越好。如果國家審計(jì)機(jī)構(gòu)聘用的外聘機(jī)構(gòu)的信譽(yù)好，則聘用審計(jì)的質(zhì)量就會越高。

2.外聘人員的專業(yè)勝任能力

專業(yè)勝任能力是指外聘人員是否具有從事該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的能力。本課題組認(rèn)為可以通過外聘機(jī)構(gòu)進(jìn)行國家審計(jì)業(yè)務(wù)的年限和外聘審計(jì)人員具有國家審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)知識水平來衡量專業(yè)勝任能力。一般認(rèn)為，外聘機(jī)構(gòu)實(shí)施國家審計(jì)業(yè)務(wù)的年限越長，則外聘機(jī)構(gòu)對國家審計(jì)準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)越熟悉，外聘審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量越高。外聘人員具有的相關(guān)國家審計(jì)項(xiàng)目知識越多，越能更好地完成審計(jì)業(yè)務(wù)，外聘審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量越高。

3.外聘人員的職業(yè)道德

外聘人員是否在聘用審計(jì)過程中遵守審計(jì)職業(yè)道德也是影響聘用審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。外聘人員應(yīng)該在聘用審計(jì)過程中保持獨(dú)立性，具備應(yīng)有的關(guān)注和懷疑態(tài)度。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，外聘人員在聘用審計(jì)過程中既應(yīng)該保持形式上的獨(dú)立性，又應(yīng)該保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。應(yīng)有的關(guān)注和懷疑態(tài)度是指外聘人員在審計(jì)過程中，應(yīng)該勤勉，對收集到的證據(jù)認(rèn)真審核，特別是被審計(jì)單位單方面提供的證據(jù)，更應(yīng)該關(guān)注，獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

4.外聘人員與國家審計(jì)機(jī)關(guān)的配合程度

由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用審計(jì)是就某些項(xiàng)目聘用外部人員參與審計(jì)，外聘人員與國家審計(jì)機(jī)關(guān)的配合程度直接影響審計(jì)質(zhì)量，外聘人員與國家審計(jì)機(jī)關(guān)越配合，兩者的沖突越少，則采用聘用審計(jì)的質(zhì)量越高。國家審計(jì)機(jī)關(guān)可以通過一些獎(jiǎng)懲途徑，來激勵(lì)外聘人員認(rèn)真完成審計(jì)任務(wù)。

5.國家審計(jì)機(jī)關(guān)對外聘機(jī)構(gòu)和人員的選擇和監(jiān)督

外聘審計(jì)成敗的關(guān)鍵之一就是國家審計(jì)機(jī)關(guān)是否選擇了正確的外聘機(jī)構(gòu)和人員，如果國家審計(jì)機(jī)關(guān)沒有選擇正確的外聘機(jī)構(gòu)和人員，則會導(dǎo)致審計(jì)的失敗。此外，由于國家審計(jì)機(jī)關(guān)最終對審計(jì)結(jié)果負(fù)責(zé)，其應(yīng)該對外聘機(jī)構(gòu)和人員在審計(jì)過程中的行為進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督，通過指導(dǎo)和監(jiān)督可以避免審計(jì)程序和審計(jì)方法的錯(cuò)誤，從而提高審計(jì)質(zhì)量。

四、基于成本效率角度，國家審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施聘用審計(jì)的 措施

（一）國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該制定外聘機(jī)構(gòu)和人員的相關(guān)規(guī)定和條款，規(guī)范聘用審計(jì)的管理

審計(jì)署雖然于2009年印發(fā)了《審計(jì)署聘請外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》，辦法對聘用審計(jì)的委托方與受托方的權(quán)利義務(wù)作了簡單介紹，但并沒有詳細(xì)條款用于說明國家審計(jì)機(jī)構(gòu)如何規(guī)范聘用審計(jì)的管理。聘用審計(jì)可分為確定預(yù)算階段、公開招標(biāo)階段、公正競標(biāo)階段、簽訂合同階段、監(jiān)督檢查階段和質(zhì)量評估階段，對于每個(gè)階段應(yīng)該遵守的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)目前還沒有，對于外聘機(jī)構(gòu)或外聘人員選擇的標(biāo)準(zhǔn)、對外聘審計(jì)的監(jiān)督和指導(dǎo)、與外聘審計(jì)人員的交流和合作、對外聘審計(jì)人員和機(jī)構(gòu)的考核和監(jiān)督、外聘審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容也沒有具體詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定。國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該制定詳細(xì)的規(guī)范以強(qiáng)化國家審計(jì)機(jī)關(guān)對聘用審計(jì)的過程控制。

（二）國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該強(qiáng)化對聘用審計(jì)時(shí)間和資源的配置

在聘用審計(jì)的計(jì)劃階段，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)注意人力資源的勞動價(jià)值與時(shí)間資源的配置。審計(jì)時(shí)間和資源的配置是審計(jì)成本控制和審計(jì)質(zhì)量提高的重要一環(huán)。首先，嚴(yán)格審計(jì)時(shí)間管理。審計(jì)時(shí)間管理就是根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)對象的情況，研究如何在每個(gè)被審計(jì)領(lǐng)域分配時(shí)間，并配合人員的分配，以達(dá)到良好的效果。其次，嚴(yán)格審計(jì)程序控制。審計(jì)程序是收集審計(jì)證據(jù)的主要途徑，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的手段，一般是根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定審計(jì)程序，從而收集到相關(guān)和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。但是審計(jì)程序是有成本的，審計(jì)程序越復(fù)雜，則審計(jì)成本越高，可能導(dǎo)致審計(jì)資源的浪費(fèi)。

（三）國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對聘用審計(jì)的監(jiān)督

國家審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)的部門組成現(xiàn)場審計(jì)工作監(jiān)督小組，對被聘用機(jī)構(gòu)或人員實(shí)施定期或不定期的監(jiān)督檢查。對被聘用機(jī)構(gòu)或人員形成的審計(jì)工作底稿，采取三級復(fù)核制度：在收集證據(jù)階段，應(yīng)該由審計(jì)組組長進(jìn)行復(fù)核；在外勤工作結(jié)束時(shí)，應(yīng)該由國家審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行復(fù)核；在簽發(fā)意見前，應(yīng)該由分管領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行復(fù)核。審計(jì)組長對外聘人員形成的工作底稿進(jìn)行逐張復(fù)核；業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人所做的復(fù)核為第二級復(fù)核，主要是對一些重要的審計(jì)事項(xiàng)、存在爭議的審計(jì)問題進(jìn)行復(fù)核；分管領(lǐng)導(dǎo)實(shí)施的第三級復(fù)核、主要是對重要的審計(jì)工作底稿、查出的重大審計(jì)問題，準(zhǔn)備簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容進(jìn)行復(fù)核。

（四）國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對外聘人員的職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)

國家審計(jì)機(jī)關(guān)如果某個(gè)項(xiàng)目要采用聘用審計(jì)，除了在選擇外聘人員時(shí)，注意對外聘人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德的考核外，還應(yīng)該對外聘人員進(jìn)行相關(guān)項(xiàng)目的培訓(xùn)。聘用審計(jì)的培訓(xùn)應(yīng)該分為兩個(gè)部分，一個(gè)是審計(jì)職業(yè)道德的培訓(xùn)，另一個(gè)是審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)知識的培訓(xùn)。第一部分對職業(yè)道德的培訓(xùn)，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)在審計(jì)過程中，遵守審計(jì)職業(yè)道德，保持客觀、公正、獨(dú)立的態(tài)度，獨(dú)立性要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中保持形式上的獨(dú)立和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。此外，外聘人員應(yīng)該對被審計(jì)單位和項(xiàng)目的秘密進(jìn)行保密，不能沒有經(jīng)過允許對外披露。第二部分是對審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)知識的培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容包括審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)程序等。所有這些培訓(xùn)不應(yīng)當(dāng)限于泛泛的、短期的、一般性的培訓(xùn)，而應(yīng)當(dāng)是專業(yè)化的、針對性很強(qiáng)的、長時(shí)間的深度培訓(xùn)。

（五）國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對聘用審計(jì)的考核

國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該對被聘用機(jī)構(gòu)或人員完成的審計(jì)項(xiàng)目制定量化考核標(biāo)準(zhǔn)，在進(jìn)行審計(jì)收費(fèi)約定的時(shí)候，可以把考核情況列入其中，比如在審計(jì)初期先發(fā)給被聘用機(jī)構(gòu)或人員部分審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)結(jié)束后，對考核合格的被聘用機(jī)構(gòu)或人員發(fā)放剩余的審計(jì)費(fèi)用，對于不合格的則需要減少審計(jì)費(fèi)用。每年再根據(jù)已完成的單個(gè)項(xiàng)目考核結(jié)果組織一次對中介機(jī)構(gòu)或者專家的匯總考核?？己说膬?nèi)容包括工作紀(jì)律、業(yè)務(wù)基礎(chǔ)工作、審計(jì)成果等方面，并做好考核記錄。還可以建立審計(jì)質(zhì)量保證金制度，被聘用機(jī)構(gòu)或人員一經(jīng)聘用，一次性收取一定數(shù)量的審計(jì)質(zhì)量保證金；聘用期滿，沒有質(zhì)量問題和違反相關(guān)規(guī)定的行為，全額退還保證金。

（六）國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立外聘中介機(jī)構(gòu)庫和專家?guī)?/p>

國家審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)合近幾年來社會機(jī)構(gòu)評標(biāo)情況、審計(jì)質(zhì)量綜合考核結(jié)果、項(xiàng)目管理人員評價(jià)、熟悉審計(jì)程序及技術(shù)方法等情況，對中介機(jī)構(gòu)綜合考核結(jié)果進(jìn)行排序，并把排序的情況記錄入外聘審計(jì)中介機(jī)構(gòu)庫中，便于下次進(jìn)行聘用的時(shí)候使用。同樣對最近幾年外聘專家的審計(jì)質(zhì)量、考核情況等進(jìn)行排序，并把排序情況記錄入外聘專家?guī)熘?。審?jì)機(jī)關(guān)安排審計(jì)項(xiàng)目時(shí)將視審計(jì)費(fèi)用的高低通過招標(biāo)或隨機(jī)抽樣方式選定?？己私Y(jié)果經(jīng)國家審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)審核批準(zhǔn)后，記入外部人員及中介機(jī)構(gòu)考核檔案，并以此作為優(yōu)先聘用外部人員及中介機(jī)構(gòu)的依據(jù)。

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