孫莉

【摘 要】 合并報表的編制一直是會計實(shí)務(wù)界的重點(diǎn)和難點(diǎn)。文章基于新會計準(zhǔn)則的要求，結(jié)合實(shí)例，歸納了非同一控制下企業(yè)控股合并期末合并報表編制的會計處理程序，重點(diǎn)分析了調(diào)整子公司個別財務(wù)報表調(diào)整分錄的編制以及抵銷內(nèi)部交易對合并報表相關(guān)項(xiàng)目影響的抵銷分錄的編制方法，為新會計準(zhǔn)則的具體實(shí)施以及會計實(shí)務(wù)界的實(shí)際操作提供參考。

【關(guān)鍵詞】 非同一控制； 控股合并； 合并報表編制

2006年財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》首次區(qū)分了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，而非同一控制下企業(yè)控股合并期末合并報表的編制一直是會計實(shí)務(wù)界的重點(diǎn)和難題。其原理見《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱“合并財務(wù)報表準(zhǔn)則”)，但由于沒有提供具體的操作指南，實(shí)務(wù)中會計處理難度很大。本文擬通過例證方式探討非同一控制下企業(yè)控股合并期末合并報表編制的會計處理程序與方法，為“合并財務(wù)報表準(zhǔn)則”的具體實(shí)施提供參考。

例1：2009年1月1日，甲公司用銀行存款3 300萬元購入非關(guān)聯(lián)方乙公司80%的股份并能控制乙公司。當(dāng)日，乙公司賬面所有者權(quán)益為6 800萬元（其中股本3 000萬元，資本公積為0，盈余公積80萬元，未分配利潤720萬元），可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允值為4 000萬元，差額是乙公司一項(xiàng)管理用無形資產(chǎn)的公允值比賬面值大200萬元引起，該無形資產(chǎn)尚可使用5年，直線法攤銷。甲、乙公司的會計政策和會計期間一致，所得稅稅率均為25%，盈余公積提取比例為10%。

1.2009年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤440萬元，提取盈余公積44萬元；宣告分派2008年現(xiàn)金股利100萬元；因持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積30萬元。

2009年，甲公司銷售200件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價5萬元，成本3萬元。當(dāng)年，乙公司對外銷售150件，每件售價6萬元。12月31日，A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值3.6萬元。

2009年6月1日，乙公司銷售一件B產(chǎn)品給甲公司，產(chǎn)品售價100萬元，成本60萬元，甲公司購入后作為管理用固定資產(chǎn)入賬，預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值為0，按直線法計提折舊。

2.2010年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤540萬元，提取盈余公積54萬元；宣告分派2009年現(xiàn)金股利110萬元。

2010年，乙公司對外銷售A產(chǎn)品30件，每件售價2.9萬元。12月31日，A產(chǎn)品每件可變現(xiàn)凈值2.8萬元。

2009年末，甲公司作為乙公司的母公司，將乙公司納入合并范圍，編制合并報表，處理程序如下：

（一）編制內(nèi)部商品銷售和固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄

1.內(nèi)部商品銷售交易的抵銷

（1）抵銷期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益100萬元[（5-3）×50]。

借：營業(yè)收入 1 000

貸：營業(yè)成本 900

存貨 100

（2）抵銷期末存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)備70萬元[（5-3.6）×50]。

期末，乙公司在其個別財務(wù)報表中確認(rèn)了存貨跌價準(zhǔn)備70萬元，但就甲、乙公司組成的企業(yè)集團(tuán)而言，該存貨并未發(fā)生減值，因此在合并報表層面，要抵銷該減值準(zhǔn)備金額。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備70

貸：資產(chǎn)減值損失 70

（3）確認(rèn)相關(guān)所得稅費(fèi)用的影響金額。

1）甲公司在其個別財務(wù)報表中，已將該內(nèi)部商品銷售損益納入公司的應(yīng)稅所得，計算繳納了所得稅費(fèi)用；但就甲、乙公司組成的企業(yè)集團(tuán)而言，期末結(jié)存存貨因未對外銷售，其包含的內(nèi)部銷售損益沒有實(shí)現(xiàn)，在合并報表層面不應(yīng)納入整個集團(tuán)的應(yīng)稅所得。因此，形成了可抵扣暫時性差異，需確認(rèn)相關(guān)所得稅費(fèi)用的影響金額25萬元（100×25%）。

借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：所得稅費(fèi)用25

2）在合并報表層面，存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷使原來形成的可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回，因此，確認(rèn)相應(yīng)所得稅費(fèi)用的影響金額17.5萬元（70×25%）。

借：所得稅費(fèi)用17.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn)17.5

2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

（1）抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益40萬元（100-60）。

借：營業(yè)收入100

貸：營業(yè)成本 60

固定資產(chǎn)——原價40

（2）抵銷固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊4萬元[40/5/2]。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 4

貸：管理費(fèi)用 4

（3）確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異的所得稅影響金額9萬元[（40-4）×25%]。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 9

貸：所得稅費(fèi)用9

（二）編制對子公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄

1.由于甲、乙公司的會計政策和會計期間一致，無須調(diào)整。

2.以甲公司在購買日記錄的乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)，將乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值調(diào)整為公允價值。

借：無形資產(chǎn)200

貸：資本公積200

按照調(diào)整后資產(chǎn)的公允價值調(diào)整相關(guān)的成本費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用 40

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷40

需要注意的是，母公司在合并報表層面，對子公司個別財務(wù)報表金額的調(diào)整，不確認(rèn)應(yīng)交所得稅及所得稅費(fèi)用的影響金額。

3.按權(quán)益法調(diào)整對乙公司的長期股權(quán)投資。

（1）對乙公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利的調(diào)整

借：投資收益80

貸：長期股權(quán)投資80

（2）對享有乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈損益份額的調(diào)整，包括：將凈損益的賬面價值調(diào)整為公允價值；扣除甲、乙公司內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的銷售損益。

調(diào)整后乙公司的凈利潤為334萬元（440-40-100+70-40

+4），甲公司按持股比例確認(rèn)的投資收益為267.2萬元[334×80%]。

借：長期股權(quán)投資 267.2

貸：投資收益267.2

（3）對乙公司除凈損益外其他所有者權(quán)益變動的調(diào)整，確認(rèn)資本公積24萬元（30×80%）

借：長期股權(quán)投資 24

貸：資本公積 24

（三）編制母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄

調(diào)整后乙公司期末所有者權(quán)益各項(xiàng)的金額分別為：股本3 000萬元，資本公積230萬元（0+200+30），盈余公積124萬元（80+44），未分配利潤——年末910萬元（720+334-44-100）。

調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面余額為3 511.2萬元 （3 300-80+24+267.2），甲公司確認(rèn)的商譽(yù)為100萬元 （3 300-4 000×80%）]。

借：股本3 000

資本公積 230

盈余公積 124

未分配利潤——年末910

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資3 511.2

少數(shù)股東權(quán)益852.8

（四）編制母公司投資收益與乙公司利潤分配的抵銷分錄

借：投資收益267.2

少數(shù)股東損益66.8

未分配利潤——年初 720

貸：提取盈余公積 44

對所有者的分配100

未分配利潤——年末910

2010年，甲公司連續(xù)編制合并報表時，會計處理如下：

（一）編制內(nèi)部商品銷售和固定資產(chǎn)交易的抵銷分錄

1.內(nèi)部商品銷售交易的抵銷

（1）抵銷期初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響。

借：未分配利潤——年初 100

貸：營業(yè)成本100

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備70

貸：未分配利潤——年初70

借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5

貸：未分配利潤——年初7.5

（2）前期購入的內(nèi)部銷售商品本年部分實(shí)現(xiàn)對外銷售的抵銷處理。

1）抵銷內(nèi)部銷售商品本期外銷時轉(zhuǎn)走的存貨跌價準(zhǔn)備42萬元[70×（30/50）]。

借：營業(yè)成本 42

貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備42

2）確認(rèn)前期內(nèi)部銷售商品本期實(shí)現(xiàn)外銷時的所得稅影響金額4.5萬元[7.5×（30/50）]。

借：所得稅費(fèi)用4.5

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4.5

（3）抵銷本期期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益40萬元[20×（5-3）]。

借：營業(yè)成本40

貸：存貨 40

此處無需調(diào)整所得稅費(fèi)用，因?yàn)榍捌诎l(fā)生的內(nèi)部商品銷售交易，在本期仍未實(shí)現(xiàn)對外銷售，其期末存貨中包含的內(nèi)部銷售損益的抵銷，對當(dāng)期的所得稅費(fèi)用無影響。

（4）抵銷期末存貨計提的存貨跌價準(zhǔn)。

1）本期末結(jié)存存貨20件，乙公司在其個別財務(wù)報表中計提了存貨跌價準(zhǔn)備16萬元[20×（3.6-2.8）]；在合并報表層面，整個企業(yè)集團(tuán)應(yīng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備為4萬元[20×（3-2.8）]，因此應(yīng)抵銷存貨跌價準(zhǔn)備12萬元[16-4]。

借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備12

貸：資產(chǎn)減值損失 12

2）確認(rèn)抵銷存貨跌價準(zhǔn)備的所得稅影響金額3萬元[12×25%]。

借：所得稅費(fèi)用3

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3

2.內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷

（1）抵銷期初固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響。

借：未分配利潤——年初40

貸：固定資產(chǎn)——原價 40

借：固定資產(chǎn)——累計折舊 4

貸：未分配利潤——年初4

借：遞延所得稅資產(chǎn)9

貸：未分配利潤——年初9

（2）抵銷前期內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在本期多計提的折舊8萬元[40/5]。

借：固定資產(chǎn)——累計折舊8

貸：管理費(fèi)用8

（3）確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異的所得稅影響金額2萬元[8×25%]。

借：所得稅費(fèi)用2

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2

（二）編制對子公司個別財務(wù)報表的調(diào)整分錄

1.以甲公司在購買日記錄的乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)，將乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的的賬面價值調(diào)整為公允價值。

借：無形資產(chǎn)200

貸：資本公積200

借：未分配利潤——年初 40

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷40

借：管理費(fèi)用40

貸：無形資產(chǎn)——累計攤銷40

2.按權(quán)益法調(diào)整對乙公司的長期股權(quán)投資。

（1）調(diào)整前期長期股權(quán)投資對本期的影響。

借：長期股權(quán)投資 187.2

貸：未分配利潤——年初187.2

借：長期股權(quán)投資24

貸：資本公積 24

（2）對乙公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利的調(diào)整。

借：投資收益88

貸：長期股權(quán)投資 88

（3）對享有乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈損益份額的調(diào)整。

調(diào)整后乙公司的凈利潤為538萬元[540-40+30×（5-2）-42+12+8]，甲公司按持股比例確認(rèn)的投資收益為430.4萬元[538×80%]。

借：長期股權(quán)投資430.4

貸：投資收益430.4

（三）編制母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄

調(diào)整后乙公司期末所有者權(quán)益各項(xiàng)的金額分別為：股本 3 000萬元，資本公積230萬元，盈余公積178萬元（124+54），未分配利潤——年末1 284萬元（[910+538-54-110）。

調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面余額為3 853.6萬元 （3 511.2-88+430.4）。

借：股本3 000

資本公積 230

盈余公積 178

未分配利潤——年末 1 284

商譽(yù) 100

貸：長期股權(quán)投資3 853.6

少數(shù)股東權(quán)益938.4

（四）編制母公司投資收益與乙公司利潤分配的抵銷分錄

借：投資收益430.4

少數(shù)股東損益107.6

未分配利潤——年初 910

貸：提取盈余公積54

對所有者的分配 100

未分配利潤——年末 1 284

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財政部會計準(zhǔn)則委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］ 中國注冊會計師協(xié)會.會計［M］.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

［3］ 財政部會計資格評價中心.中級會計實(shí)務(wù)（2011）［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

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