劉璇

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，越來(lái)越多的小規(guī)模企業(yè)因諸多需求需要委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要充分了解小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，明確小規(guī)模企業(yè)委托審計(jì)的目的和要求，深入研究小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊性，確定符合小規(guī)模企業(yè)實(shí)際的審計(jì)方法和操作程序，是做好小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)把握的關(guān)鍵問(wèn)題。

小規(guī)模企業(yè)；企業(yè)審計(jì)

在我國(guó)現(xiàn)階段小規(guī)模企業(yè)發(fā)展水平不高的因素影響下，小規(guī)模企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理水平相對(duì)落后，導(dǎo)致部分小規(guī)模企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)信息真實(shí)性存在著較大問(wèn)題。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要充分了解小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，明確小規(guī)模企業(yè)委托審計(jì)的目的和要求，深入研究小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊性，確定切合小規(guī)模企業(yè)實(shí)際的審計(jì)方法和操作程序，是做好小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)把握的關(guān)鍵問(wèn)題。

1.小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)

公司治理結(jié)構(gòu)上的先天缺陷。我國(guó)很多小規(guī)模企業(yè)或者產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明晰、或者所有者與經(jīng)營(yíng)者沒有分離，使得不存在所有者約束經(jīng)營(yíng)者的行為，企業(yè)高層管理者的權(quán)力往往凌駕于企業(yè)管理制度之上，而且由于企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模小，出資人一般都較少，可能就是獨(dú)資企業(yè)，這就更加便于人為操縱利潤(rùn)等。

缺乏健全的內(nèi)部控制制度，財(cái)務(wù)管理制度不規(guī)范。很多企業(yè)，一是由于內(nèi)部控制行為主體素質(zhì)偏低，二是企業(yè)內(nèi)部各部門及員工對(duì)內(nèi)控認(rèn)識(shí)有偏差或者完全無(wú)認(rèn)識(shí)，甚至管理工作全憑老板或幾個(gè)人的臨時(shí)決定，使得企業(yè)內(nèi)控制度不健全或者有制度但得不到有效執(zhí)行，造成企業(yè)財(cái)務(wù)工作混亂、核算不實(shí)，嚴(yán)重影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

內(nèi)部審計(jì)等監(jiān)督機(jī)制。很多小規(guī)模企業(yè)沒有設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者竟然與財(cái)務(wù)人員是同一部門，而且即使設(shè)有獨(dú)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，在一些實(shí)施家族式管理的民營(yíng)企業(yè)或者內(nèi)部人控制嚴(yán)重的企業(yè)里，其職能也被弱化，不能充分發(fā)揮監(jiān)督作用。

企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的可能不純。由于民營(yíng)企業(yè)中普遍所有者與經(jīng)營(yíng)者不相分離，就不存在所有者委托獨(dú)立第三方審計(jì)的必然要求，那么企業(yè)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的：一是應(yīng)付法律法規(guī)的要求，比如工商年檢、稅務(wù)檢查等；二是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的需要，比如向銀行貸款、發(fā)行融資債券等。企業(yè)利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)為其資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等提供佐證，由于存在強(qiáng)烈的利益訴求，企業(yè)就會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告的結(jié)果有明確想法。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接業(yè)務(wù)與實(shí)施審計(jì)工作過(guò)程中，必須保持職業(yè)謹(jǐn)慎，有理由懷疑被審計(jì)單位存在舞弊的可能性，以及考慮事務(wù)所能否抵制客戶的不合理要求。

2.小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特點(diǎn)

由于小規(guī)模企業(yè)本身的特點(diǎn)，在審計(jì)時(shí)必須有特殊考慮，（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)—對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮）主要是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行小型被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并運(yùn)用自身的專業(yè)判斷，根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，實(shí)施不同的審計(jì)程序。

小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制比較薄弱，通常沒有建立健全的內(nèi)部控制制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其內(nèi)控往往無(wú)法進(jìn)行評(píng)價(jià)。小規(guī)模企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮不對(duì)其進(jìn)行控制測(cè)試，應(yīng)重點(diǎn)考慮小規(guī)模企業(yè)內(nèi)控對(duì)審計(jì)的影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)小規(guī)模企業(yè)審計(jì)主要依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。

3.小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊考慮

確定小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的可行性。小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)較差，因此審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)比較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在了解小規(guī)模企業(yè)委托審計(jì)的目的和要求、充分評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，確定是否接受審計(jì)委托。如果評(píng)估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在可接受的水平范圍內(nèi)，就應(yīng)進(jìn)一步確定審計(jì)的原則和審計(jì)的重點(diǎn)。

確定小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的原則和重點(diǎn)。確定審計(jì)原則。在對(duì)小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)中，實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序必不可少。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性原則及成本效益原則，一是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，特別是對(duì)損益表項(xiàng)目進(jìn)行分析性復(fù)核；二是對(duì)帳戶余額，特別是對(duì)重要帳戶的期初、期末余額進(jìn)行測(cè)試；三是對(duì)重要交易或事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)度。

由于缺乏成文的內(nèi)部控制制度，小規(guī)模企業(yè)自控能力薄弱，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)簡(jiǎn)化符合性測(cè)試，而在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中擴(kuò)大測(cè)試量。適當(dāng)擴(kuò)大樣品容量，盡可能避免抽樣的隨意性，以達(dá)到在有限的審計(jì)資源條件下，收集充分有效的審計(jì)證據(jù)，形成和支持審計(jì)結(jié)論，并把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可以接受水平。

確定審計(jì)重點(diǎn)。資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目，超過(guò)資產(chǎn)總額5%的項(xiàng)目是審計(jì)重點(diǎn)；對(duì)資產(chǎn)負(fù)債類項(xiàng)目的審計(jì)要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，特別對(duì)重要賬戶余額和重要交易事項(xiàng)的測(cè)試，可從幾方面確定側(cè)重點(diǎn)：一是對(duì)貨幣資金的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。有些小規(guī)模企業(yè)多頭開戶，甚至用個(gè)人名義存款，信用卡使用范圍廣、種類多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須逐一進(jìn)行檢查、核對(duì)，以確認(rèn)貨幣資金期末余額的真實(shí)性；二是對(duì)存貨項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。小規(guī)模企業(yè)在存貨管理方面，往往缺乏有效的內(nèi)控制度，計(jì)價(jià)核算，賬實(shí)不符，隨意性大。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)參與企業(yè)期末盤點(diǎn)，并進(jìn)行監(jiān)督和抽查。對(duì)存貨管理特別混亂的企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮用倒擠成本的方法，對(duì)其存貨整個(gè)年度的進(jìn)、銷、存情況進(jìn)行詳細(xì)審查；三是在債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目審計(jì)中，應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易予以必要的關(guān)注。一些企業(yè)會(huì)利用關(guān)聯(lián)方交易，暗設(shè)機(jī)關(guān)，進(jìn)行違規(guī)違法操作，嚴(yán)重影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)往來(lái)款項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，必須對(duì)此予以關(guān)注；四是納稅審計(jì)，由于小規(guī)模企業(yè)在納稅觀念和稅法知識(shí)方面存在缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)稅金的項(xiàng)目審計(jì)予以關(guān)注。從企業(yè)本身角度來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用自身的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，注重對(duì)企業(yè)納稅情況審計(jì)并提出改進(jìn)建議，也是在替企業(yè)把關(guān)，避免因違反稅收法規(guī)而引起稅務(wù)罰款等，并用活用足優(yōu)惠政策，這也是維護(hù)企業(yè)法人的合法權(quán)益。

損益項(xiàng)目，超過(guò)收入總額5%的主營(yíng)業(yè)務(wù)、非主營(yíng)業(yè)務(wù)以及重要資產(chǎn)交易事項(xiàng)為審計(jì)重點(diǎn)。

從表面看，損益表項(xiàng)目若發(fā)生差錯(cuò)、遺漏、分類不當(dāng)，勢(shì)必會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表；從本質(zhì)來(lái)看，損益表最終的（凈）利潤(rùn)審定，直接關(guān)系到國(guó)家、投資者、企業(yè)員工、債權(quán)人和企業(yè)的自身積累的利益分配。所以確定收入，支出項(xiàng)目記錄是否完整、正確，是否遵循配比原則，報(bào)表披露是否充分恰當(dāng)，是損益表審計(jì)的主要內(nèi)容，務(wù)必謹(jǐn)慎。

在損益項(xiàng)目中，還應(yīng)對(duì)特殊問(wèn)題給予關(guān)注：一是費(fèi)用開支沒有合法票據(jù)，憑白條入賬，這在小規(guī)模企業(yè)特別常見，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)中指出。對(duì)企業(yè)開出的收據(jù)代替發(fā)票入賬，不能予以認(rèn)可，應(yīng)從成本中轉(zhuǎn)出；二是在成本項(xiàng)目中列支私人費(fèi)用，常見如子女入學(xué)費(fèi)、企業(yè)人情費(fèi)用等，對(duì)這些與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的支出，應(yīng)放在營(yíng)業(yè)外支出中，同時(shí)調(diào)整其納稅所得額；三是通過(guò)關(guān)聯(lián)方運(yùn)作，對(duì)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行粉飾，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的陷阱，對(duì)此要保持高度警惕性。關(guān)注變化異常項(xiàng)目。

4.高度關(guān)注審計(jì)需求，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)貫徹整個(gè)審計(jì)程序

對(duì)小規(guī)模企業(yè)的審計(jì)，因目的不同，固有風(fēng)險(xiǎn)各不相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)委托必須了解清楚審計(jì)的目的，根據(jù)審計(jì)目的初步評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)，在接受委托后，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)要貫穿于審計(jì)程序的各個(gè)環(huán)節(jié)，以盡可能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

5.將重要性原則貫徹到審計(jì)全過(guò)程中

在實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試之前，應(yīng)根據(jù)小規(guī)模企業(yè)的資產(chǎn)或業(yè)務(wù)規(guī)模，確定其重要性水平；在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，根據(jù)重要性水平確定會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目可接受的最大錯(cuò)誤金額，并在工作底稿中作詳盡記錄；在編制審計(jì)報(bào)告階段，對(duì)比既定重要性水平與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的差異情況，結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力，以決定出具審計(jì)意見的類型，以及在報(bào)告中應(yīng)予以披露的事項(xiàng)。

[1]張洪軍.小規(guī)模企業(yè)審計(jì)有關(guān)問(wèn)題研究.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2012.09

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