李紅軍

（鐵道部 審計(jì)中心，北京 100844）

關(guān)于內(nèi)部審計(jì)完善企業(yè)內(nèi)部控制體系的思考

李紅軍

（鐵道部 審計(jì)中心，北京 100844）

通過闡述內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制體系中的作用，分析內(nèi)部控制體系建設(shè)存在的問題，提出內(nèi)部審計(jì)完善內(nèi)部控制體系的措施：開展對(duì)內(nèi)部控制制度有效性的審計(jì)評(píng)價(jià)；強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制制度中的監(jiān)督職能；借助內(nèi)部審計(jì)建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境；內(nèi)部審計(jì)跟蹤和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果。

內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部控制；監(jiān)督

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益呈現(xiàn)出多樣性、復(fù)雜性和國(guó)際性的特點(diǎn)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，各類風(fēng)險(xiǎn)不斷增加。企業(yè)為了規(guī)避經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以及有效防止經(jīng)濟(jì)活動(dòng)各種不當(dāng)行為的發(fā)生，應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度。因此，建立、評(píng)價(jià)和改進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部控制將成為大多數(shù)企業(yè)需要面臨的重要問題之一，而內(nèi)部審計(jì)既可以真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的效率和效益，又能檢驗(yàn)內(nèi)部控制制度的有效性，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的作用日益顯現(xiàn)。

1 內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制體系中的作用

1.1 內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制體系的關(guān)系

（1）內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制體系的重要組成部分。內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，并作為對(duì)該組織的活動(dòng)進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)的一種服務(wù)，其目的是協(xié)助組織的領(lǐng)導(dǎo)成員有效地履行職責(zé)。內(nèi)部控制是企業(yè)為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實(shí)施的一個(gè)控制系統(tǒng)。從內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的概念可以看出，內(nèi)部審計(jì)是監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種內(nèi)部控制制度，是內(nèi)部控制體系的重要組成部分。

（2）內(nèi)部審計(jì)目的和內(nèi)部控制制度目的具有一致性。內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)是確保本單位經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行、為本單位科學(xué)決策當(dāng)好參謀，促進(jìn)本單位加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理，提高資產(chǎn)管理水平，為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部近期經(jīng)濟(jì)目標(biāo)發(fā)揮積極作用。內(nèi)部控制制度的基本目的在于保證組織機(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整與有效運(yùn)用，提高經(jīng)濟(jì)核算（包括會(huì)計(jì)核算、統(tǒng)計(jì)核算和業(yè)務(wù)核算）的正確性與可靠性，推動(dòng)與考核企業(yè)各項(xiàng)方針、政策的貫徹執(zhí)行，評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平。由此可見，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制制度的目標(biāo)都是保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的依法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展。

（3）內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法、手段基本相同。內(nèi)部審計(jì)的方法和手段是建立在會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)上，通過查閱財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬簿和相關(guān)資料，抽查會(huì)計(jì)憑證，并根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，按照“調(diào)查→查賬→分析→再調(diào)查→再分析→取證”的程序，進(jìn)行報(bào)表分析和調(diào)查。重點(diǎn)分析和調(diào)查被審計(jì)單位的基本情況，檢查會(huì)計(jì)核算工作，包括科目設(shè)置的合理性、合法性、真實(shí)性，以及主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況、資產(chǎn)與負(fù)債等情況、成本費(fèi)用升降與稅利實(shí)現(xiàn)及分配等經(jīng)營(yíng)管理中的重大情況。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制作為內(nèi)部控制系統(tǒng)中的最基本控制制度，主要運(yùn)用會(huì)計(jì)的手段及其他與會(huì)計(jì)有關(guān)的方法對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行控制。由此可見，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法和手段基本相同。

（4）內(nèi)部審計(jì)是檢測(cè)和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度有效性的重要途徑和機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部控制中占據(jù)特殊地位，內(nèi)部控制的檢查與評(píng)價(jià)需要通過內(nèi)部審計(jì)完成。通過開展內(nèi)部審計(jì)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度運(yùn)轉(zhuǎn)過程中的問題，分析內(nèi)在原因，研究解決問題的辦法。因此，內(nèi)部審計(jì)是檢測(cè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行效果的一項(xiàng)后評(píng)估制度。

1.2 內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制體系中的作用

內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制體系不可或缺的組成部分，內(nèi)部審計(jì)從自身的業(yè)務(wù)性質(zhì)、專業(yè)優(yōu)勢(shì)和工作特點(diǎn)出發(fā)，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理工作中起到審計(jì)先行作用，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和制止違規(guī)違法行為，對(duì)規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、提高經(jīng)營(yíng)管理水平起著十分重要的作用。

（1）內(nèi)部審計(jì)為科學(xué)決策當(dāng)好參謀。內(nèi)部審計(jì)的基本思想為“審計(jì)監(jiān)督是手段，幫助服務(wù)是目的”。從微觀上講，通過審計(jì)監(jiān)督，查錯(cuò)糾弊，幫助被審計(jì)單位建立健全內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)內(nèi)部管理工作，防微杜漸，堵塞漏洞，節(jié)約開支，提高效益。從宏觀上講，通過大量的財(cái)務(wù)收支運(yùn)營(yíng)情況的審計(jì)、基建及維修工程審計(jì)，設(shè)備物資采購(gòu)審計(jì)及收支情況審計(jì)等個(gè)體審計(jì)，找出帶有全局性、普遍性、傾向性、規(guī)律性的問題，從機(jī)制和制度上分析原因，提出改進(jìn)和完善的意見和建議，為企業(yè)科學(xué)決策發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的參謀作用。

（2）內(nèi)部審計(jì)服務(wù)發(fā)展大局。內(nèi)部審計(jì)工作以幫助服務(wù)為目的，在具體審計(jì)事項(xiàng)中，審計(jì)服務(wù)是通過審計(jì)監(jiān)督的形式實(shí)現(xiàn)的，在監(jiān)督中加強(qiáng)服務(wù)，在服務(wù)中促進(jìn)監(jiān)督。按照有利于本企業(yè)的發(fā)展大局，有利于提高資金使用效益的審計(jì)宗旨，以實(shí)事求是的態(tài)度，通過審計(jì)監(jiān)督促進(jìn)本單位或系統(tǒng)健全和完善管理制度，加強(qiáng)和規(guī)范經(jīng)營(yíng)管理。

（3）內(nèi)部審計(jì)是單位管理創(chuàng)新的基礎(chǔ)。通過審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)和剖析體制、機(jī)制等方面存在的問題，從而推進(jìn)管理方面的創(chuàng)新。

2 內(nèi)部控制體系建設(shè)存在的問題

2.1 企業(yè)內(nèi)部控制制度制定環(huán)節(jié)存在不足

目前，部分企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的認(rèn)識(shí)不足，對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)不夠積極，容易以傳統(tǒng)經(jīng)驗(yàn)代替規(guī)范化的管理措施和手段。部分企業(yè)在內(nèi)部控制制度的制定環(huán)節(jié)，僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的某個(gè)或某幾個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行控制。例如，企業(yè)將付款環(huán)節(jié)對(duì)原始單據(jù)的審核作為關(guān)鍵控制點(diǎn)，但供應(yīng)部門在購(gòu)進(jìn)質(zhì)次價(jià)高的材料時(shí)，會(huì)計(jì)部門依然會(huì)在審查原始單據(jù)無(wú)誤后照價(jià)付款，這樣只能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的事后核算和監(jiān)督功能，不能控制整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。

2.2 內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用發(fā)揮有限

在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督過程中，內(nèi)部審計(jì)既是控制活動(dòng)的一部分，又是對(duì)內(nèi)部控制的再控制，扮演著十分重要的角色，但多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)未能履行其應(yīng)有職能?，F(xiàn)代審計(jì)要求內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的檢查和評(píng)價(jià)，除了發(fā)揮糾錯(cuò)防弊作用外，還應(yīng)針對(duì)內(nèi)部管理和控制中存在的問題和不足，提出富有建設(shè)性的意見和改進(jìn)方案。當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，主要表現(xiàn)在：受手段、權(quán)限所限，審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的部分問題不能延伸至外部單位，糾錯(cuò)的執(zhí)行力度不夠，從而不能從根本上解決深層次問題。究其原因，主要是審計(jì)工作受到被審計(jì)單位和外部因素干擾，不能形成獨(dú)立的閉環(huán)管理和控制。

內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作用發(fā)揮有限的原因主要體現(xiàn)為：①內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不夠。我國(guó)企業(yè)大多實(shí)行單一的廠長(zhǎng)經(jīng)理模式，容易導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)不能監(jiān)督上級(jí)，對(duì)受廠長(zhǎng)、經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)的其他職能部門也不易進(jìn)行監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性有限。②對(duì)內(nèi)部審計(jì)的職能理解存在偏差。部分人員將內(nèi)部審計(jì)的職能理解為會(huì)計(jì)監(jiān)督，將主要精力放在了財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)憑證的真實(shí)性、合規(guī)性審計(jì)上，而忽視了“防錯(cuò)防弊”的職能，尤其在評(píng)價(jià)內(nèi)部管理和控制的有效性，以及提出改進(jìn)建議方面沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。③內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)參差不齊，審計(jì)人員不愿接觸內(nèi)部控制深層次問題：部分審計(jì)人員不熟悉被審單位的具體業(yè)務(wù)、工作流程，深入不夠；審計(jì)工作缺乏激勵(lì)機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)人員工作缺乏主動(dòng)性；被審單位對(duì)審計(jì)工作存在一定的不理解、不配合的現(xiàn)象，沒有將審計(jì)監(jiān)督當(dāng)成促進(jìn)管理的有效手段，存在一定的“遮、捂、蓋”的現(xiàn)象。

2.3 內(nèi)部控制環(huán)境和制度建設(shè)有待完善

內(nèi)部控制環(huán)境構(gòu)成企業(yè)的內(nèi)部控制氛圍，影響企業(yè)員工的控制意識(shí)?？刂骗h(huán)境因素包含企業(yè)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)等組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)誠(chéng)信原則和道德價(jià)值觀、管理哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格，企業(yè)人力資源管理及員工勝任能力評(píng)定等。部分企業(yè)十分重視內(nèi)部控制的活動(dòng)過程，但并不注重內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)；注重企業(yè)規(guī)章制度的建設(shè)與過程跟蹤，卻很少關(guān)注員工在內(nèi)部控制中的作用及其勝任能力的評(píng)定，對(duì)于企業(yè)的誠(chéng)信原則和道德價(jià)值觀、管理哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)格等企業(yè)文化建設(shè)方面還不夠完善。內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)不足制約了內(nèi)部控制有效性的發(fā)揮，還需要進(jìn)一步改進(jìn)內(nèi)部控制制度的“生存環(huán)境”。

2.4 內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果尚待提高

在內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐過程中，很多企業(yè)內(nèi)部控制制度的種類和體系較為健全，但內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況和執(zhí)行效果卻不理想。例如，目前會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)化的制度內(nèi)容已經(jīng)基本健全，但執(zhí)行過程中，財(cái)務(wù)主管每月不少于2次的資金安全抽查工作的落實(shí)率不高；物資采購(gòu)過程中，由于銷售方結(jié)算單據(jù)未到對(duì)物資做到暫估入賬的企業(yè)不多。

3 內(nèi)部審計(jì)完善內(nèi)部控制體系的措施

3.1 開展內(nèi)部控制制度有效性的審計(jì)評(píng)價(jià)

內(nèi)部控制體系運(yùn)行的3個(gè)環(huán)節(jié)：制度制定、制度執(zhí)行、檢查完善。制度制定是其中最重要的環(huán)節(jié)之一。企業(yè)必須按照規(guī)范化、授權(quán)分責(zé)、監(jiān)督制約、賬務(wù)核對(duì)、安全謹(jǐn)慎原則建立嚴(yán)密的控制制度，從制定環(huán)節(jié)上符合內(nèi)部控制體系的要求。內(nèi)部審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制制度常用的測(cè)試方法主要包括健全性測(cè)試、符合性測(cè)試、真實(shí)性測(cè)試。其中健全性測(cè)試即內(nèi)審人員對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行調(diào)查與描述，目的是審核內(nèi)部控制制度制定環(huán)節(jié)是否全面、比較與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善，措施是否有效、方法是否科學(xué)。因此，管理層為有效克服內(nèi)部控制參與者的惰性，可以通過內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)、分析，找出控制制度存在的缺陷和漏洞，及時(shí)采取相關(guān)措施，完善內(nèi)部控制制度，從源頭上堵塞制度和體系設(shè)計(jì)中存在的問題，在較大程度上減少和避免舞弊行為的發(fā)生。

3.2 強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能

為確保內(nèi)部各項(xiàng)控制制度切實(shí)得到執(zhí)行并取得良好效果，需要對(duì)其施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)中最主要的監(jiān)督評(píng)價(jià)方式，內(nèi)部審計(jì)隸屬的層次越高，其權(quán)威性和獨(dú)立性越強(qiáng)，反之越低。確立內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督、檢查內(nèi)部會(huì)計(jì)控制工作中的獨(dú)立地位，切實(shí)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)由事后監(jiān)督職能向事前、事中監(jiān)督職能的轉(zhuǎn)變，使其監(jiān)督職能具有日常性與全過程控制性，并將監(jiān)督、評(píng)價(jià)結(jié)果及時(shí)反饋，協(xié)助企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的制定。管理層應(yīng)積極支持審計(jì)部門依法依規(guī)獨(dú)立開展審計(jì)監(jiān)督工作，切實(shí)幫助審計(jì)部門排除干擾和阻力，解決審計(jì)工作中遇到的各種困難，提升審計(jì)機(jī)構(gòu)的政治待遇，保證審計(jì)機(jī)構(gòu)的人力、物力需求，為其深入開展工作創(chuàng)造良好寬松的環(huán)境；牢固樹立審計(jì)監(jiān)督意識(shí)，保證審計(jì)部門的知情權(quán)、參與權(quán)，重視審計(jì)成果的運(yùn)用。做到內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)一般性控制缺陷時(shí)，能夠及時(shí)糾正，防止出現(xiàn)重大內(nèi)部控制缺陷因未被監(jiān)督而失控的情況。

3.3 借助內(nèi)部審計(jì)建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境確定了整個(gè)企業(yè)高層管理者的態(tài)度，直接影響員工的內(nèi)部控制意識(shí)。所有的控制活動(dòng)應(yīng)在良好的環(huán)境中運(yùn)行，否則，風(fēng)險(xiǎn)控制、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督將成為“空中樓閣”，難以收到好的控制效果。在企業(yè)運(yùn)行過程中，如果管理層能夠創(chuàng)造條件，支持審計(jì)工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在完善內(nèi)部控制中的作用，積極加大審計(jì)監(jiān)督和服務(wù)作用的宣傳，就可以使更多的管理者和員工提高對(duì)內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)并認(rèn)真執(zhí)行各項(xiàng)內(nèi)部控制制度。內(nèi)部審計(jì)還可以通過開展對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)影響管理層的經(jīng)營(yíng)理念、管理思想和對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，協(xié)助管理層監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，從而有助于企業(yè)建立良好的內(nèi)部控制環(huán)境。

3.4 內(nèi)部審計(jì)跟蹤和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果

針對(duì)很多企業(yè)內(nèi)部控制制度的種類和體系較為健全，但針對(duì)內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況和執(zhí)行效果卻不理想的狀況，內(nèi)部審計(jì)可以定期對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制是否按照規(guī)定程序得到了正確執(zhí)行，有無(wú)失控之處，是否達(dá)到了預(yù)期的控制效果進(jìn)行跟蹤和評(píng)價(jià)。在此過程中，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控制度執(zhí)行中的缺陷進(jìn)行記錄、歸類、匯總，說(shuō)明可能產(chǎn)生的弊端及對(duì)內(nèi)控制度的影響，提出切實(shí)可行的建議與措施，幫助本企業(yè)建立健全內(nèi)部控制制度，減少或避免舞弊等違規(guī)行為的發(fā)生。

1003-1421(2012)02-0010-04

F239.45

B

2012-01-29

宋小滿