楊小強馮俊文

(1．中山大學(xué)法學(xué)院，廣東廣州510275;2．美國普華永道會計師事務(wù)所，美國紐約)

本文研究的是關(guān)于中國房地產(chǎn)交易如何從營業(yè)稅納入到增值稅的立法問題。①增值稅兼并營業(yè)稅以及不動產(chǎn)稅的開征，直接觸及到中國房地產(chǎn)稅制改革的核心，即在房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)將會以不動產(chǎn)稅為主體稅種，在房地產(chǎn)的交易環(huán)節(jié)將以增值稅為主體稅種。這就涉及到現(xiàn)有一些稅種的合并，以消除重復(fù)征稅。在新增值稅法的設(shè)計中，針對土地、房產(chǎn)以及相關(guān)服務(wù)如何進(jìn)行增值稅處理，在法律理論上和技術(shù)上都面臨困難與挑戰(zhàn)。本文通過研究旨在提出一個基本的理論框架。

一、未來房地產(chǎn)交易的主體稅種——增值稅

(一)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》

2011年11月16日，我國發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅【2011】110號)，為我國營業(yè)稅改征增值稅指出了路線圖。該《方案》指出，根據(jù)黨的十七屆五中全會精神，按照《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十二個五年規(guī)劃綱要》確定的稅制改革目標(biāo)和2011年《政府工作報告》的要求，制定本方案。其基本原則是，統(tǒng)籌設(shè)計、分步實施，正確處理改革、發(fā)展、穩(wěn)定的關(guān)系，統(tǒng)籌兼顧經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展要求，結(jié)合全面推行改革需要和當(dāng)前實際，科學(xué)設(shè)計，穩(wěn)步推進(jìn)。

在現(xiàn)行稅制下，銷售不動產(chǎn)課征營業(yè)稅，營業(yè)稅稅率為5%。但在營業(yè)稅改征增值稅之后，銷售不動產(chǎn)將課征增值稅，而且原則上適用增值稅一般計稅方法。這在《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中得到了明確確認(rèn)。

《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》規(guī)定，在稅率上，在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產(chǎn)等適用17%稅率，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。在計稅方式上，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計稅方法。金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計稅方法。在計稅依據(jù)上，納稅人計稅依據(jù)原則上為發(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入，對一些存在大量代收轉(zhuǎn)付或代墊資金的行業(yè)，其代收代墊金額可予以合理扣除。

(二)房地產(chǎn)交易的增值稅適用

考察中國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制，不動產(chǎn)保有階段的稅收主要是房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅;而涉及房地產(chǎn)交易的稅收主要有營業(yè)稅、契稅、印花稅、城建稅、教育費附加，以及交易所得收入產(chǎn)生的個人所得稅和企業(yè)所得稅。對房地產(chǎn)交易合同的課稅，②主要則是營業(yè)稅、契稅、印花稅、城建稅、教育費附加。隨著增值稅的改革與立法，未來增值稅法將全部覆蓋營業(yè)稅課稅范圍，因而未來房地產(chǎn)交易的主體稅種將由營業(yè)稅變成增值稅。這就涉及到增值稅處理房地產(chǎn)交易的制度設(shè)計問題，也涉及到增值稅與契稅、印花稅等的關(guān)系問題。

增值稅是對貨物與勞務(wù)的消費課稅。理論上說，增值稅應(yīng)該覆蓋到銷售貨物和提供勞務(wù)的所有領(lǐng)域。但目前，中國增值稅征稅范圍偏窄，交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)等仍然屬于營業(yè)稅征稅范圍，這就破壞了增值稅的抵扣鏈條，增值稅與營業(yè)稅交叉時難以準(zhǔn)確界定各自的征稅范圍，過多的爭議直接降低了稅務(wù)行政效率，不符合簡便征管原則。③營業(yè)稅由于其稅制的不公平性，將最終退出歷史舞臺，為增值稅所取代。④

不動產(chǎn)交易如何納入增值稅處理，一直是國際增值稅法上的難題。通常的實踐是對住宅建筑物與租金采取免稅，對辦公建筑則全額征稅。如對商業(yè)建筑物征稅，租金與建筑服務(wù)將被視為增值稅的進(jìn)項稅額，公司有權(quán)得到抵扣;相反，對商業(yè)建筑物免稅將招致困擾，因為增值稅的鏈條將被打破，層疊稅的問題將隨之產(chǎn)生。對住宅建筑物和住宅租金免稅，通常是出于技術(shù)和公平的考量。從技術(shù)上言，對物主自行居住的租金價值難以計算，這需要廣泛的信息和主觀的評估。但是，如果對住宅建筑物予以免稅，住宅租金也必須免稅，否則只是惠澤物主自行居住，卻對租賃形成歧視。⑤Cnossen就房地產(chǎn)業(yè)的增值稅處理提供了概括性的指引。他認(rèn)為，對不動產(chǎn)增值稅處理最理想的方案就是奉行統(tǒng)一與中立的原則，即對所有的建筑活動、所有的租賃和銷售都予以征稅，并采納標(biāo)準(zhǔn)稅率，而不是廣泛地免稅或應(yīng)用優(yōu)惠稅率，前者將更公平，更有效率。⑥

對不動產(chǎn)適用恰當(dāng)與可行的增值稅存在諸多困難。第一，物主自行居住房產(chǎn)是個問題。房產(chǎn)的長久性特點本身對增值稅適用不構(gòu)成障礙，問題在于房產(chǎn)漫長的使用期限，加上缺乏納稅主體之間正常的市場交易行為，直接帶來了行政上的問題。假設(shè)所有的房地產(chǎn)都視為租賃對待，增值稅的適用則沒有任何問題。第二，房地產(chǎn)在增值稅納稅主體與非納稅主體之間的交易存在問題。同一房地產(chǎn)可以在增值稅納稅主體生產(chǎn)貨物與提供服務(wù)中使用，也可以在最終消費時使用。因為增值稅之目的只是對房地產(chǎn)的當(dāng)前消費價值征稅，所以必須要有機制去確保納稅主體能夠得到抵扣，并只對消費性服務(wù)課稅。第三，在任何經(jīng)濟(jì)體系中，房地產(chǎn)均扮演著消費與投資的雙重角色。在理想的增值稅體制下，房地產(chǎn)的“消費性利益”與“投資性利益”應(yīng)該有明確區(qū)分。⑦

二、房地產(chǎn)交易的國際增值稅立法⑧

(一)德國增值稅法

按照德國增值稅法，不動產(chǎn)的界定要依照民法來判斷，而且必須區(qū)分土地、建筑物以及商業(yè)設(shè)施。受領(lǐng)或轉(zhuǎn)讓長期租賃權(quán)被視為是不動產(chǎn)給付(即貨物給付);轉(zhuǎn)讓其他涉及不動產(chǎn)的對物權(quán)，如用益權(quán)，則被視為是服務(wù)給付。增值稅是對貨物給付與服務(wù)給付的課稅。

1．應(yīng)稅交易。增值稅法第3．2．1條款被廣泛地用于貨物給付，同樣也適用于不動產(chǎn)給付。不動產(chǎn)交易要課征增值稅，其必需前提是，該貨物給付是納稅人在其商業(yè)活動中實施。只有當(dāng)不動產(chǎn)被視為商業(yè)資產(chǎn)時，才發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。但自歐盟法院(ECJ)判例Seeling(C－269/00)伊始，即使是供私人目的之用的不動產(chǎn)，也有可能被視為是完全的“商業(yè)不動產(chǎn)”，但商業(yè)用途必須要達(dá)到10%以上。納稅人也許會選擇將財產(chǎn)的一部分歸屬于他的商業(yè)。將私用的財產(chǎn)歸屬于商業(yè)會帶來增值稅義務(wù)(自我給付)，自用是一種虛構(gòu)的應(yīng)稅服務(wù)。非商業(yè)用途的不動產(chǎn)，不會招致增值稅繳納義務(wù)。

2．免稅交易。按照增值稅法第4(9)(a)條，屬于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅法項下的交易在增值稅法上免稅，如最常見的交易是銷售不動產(chǎn)。該免稅條款也包括受讓與轉(zhuǎn)讓長期租賃權(quán)。但免稅不適用于下述兩種情形:(1)提供商業(yè)設(shè)施;(2)對于是否繳稅有稅收選擇權(quán)的不動產(chǎn)給付。

3．強制銷售。如果銷售不動產(chǎn)是被迫的，如歸還銀行貸款而行使抵押權(quán)，則銀行可能獲得稅收選擇權(quán)，因為銀行重新獲得財產(chǎn)，通常會繼續(xù)實施一個應(yīng)稅銷售給付，該給付有增值稅抵扣權(quán)。相較于一般規(guī)則，在反向征收機制下，購買方必須繳納增值稅。如果購買方實施的行為屬于增值稅的應(yīng)稅行為，他就有權(quán)按照一般規(guī)定將反向征收的增值稅作為進(jìn)項稅額抵扣。

4．自我給付。按照增值稅法第3(1b)條，永久性地轉(zhuǎn)移貨物，將商業(yè)資產(chǎn)變更為私人用途，被視為貨物給付應(yīng)繳納增值稅。例如，在經(jīng)營活動中修建一座房子用做商業(yè)用途，但隨后決定據(jù)為己用。另外一種自我給付，如某不動產(chǎn)本來是商業(yè)性資產(chǎn)，現(xiàn)轉(zhuǎn)為私人用途。自我給付應(yīng)課征增值稅，進(jìn)項稅額不得抵扣。

5．共同所有權(quán)轉(zhuǎn)讓。不動產(chǎn)共同所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，被認(rèn)為是一種服務(wù)給付。這種服務(wù)給付，原則上免納增值稅。但如果滿足增值稅法第9(1)條之要件，則當(dāng)事人對是否納稅有稅收選擇權(quán)。

6．營業(yè)轉(zhuǎn)讓。根據(jù)增值稅法第1(1a)條，在商業(yè)過程中將營業(yè)或營業(yè)的一部分轉(zhuǎn)讓給另外一位納稅人，無需繳納增值稅。在許多案例中，依據(jù)政府法令與案例法，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為銷售已經(jīng)租用的不動產(chǎn)是一種營業(yè)轉(zhuǎn)讓。

7．租賃。增值稅法對于租賃并沒有給出定義。根據(jù)民法與歐盟法院判例法，租賃指的是出租人在一定期間內(nèi)以一定價格，將某種貨物或財產(chǎn)或其一部分之使用權(quán)提供給承租人使用。租賃典型例子如租賃房屋、辦公場所、展覽攤位、室內(nèi)網(wǎng)球場、游泳池、停車場所，以及輔助性服務(wù)(如供熱、供水、清掃、提供空調(diào))等。依照增值稅法第4(12)(a)條規(guī)定，作為主要規(guī)則，不動產(chǎn)租賃免納增值稅。但例外的是，以下租賃要繳納增值稅:(1)賓館、船舶或旅館為短期停留人員提供起居室或臥房;(2)租賃停車場所;(3)租賃機器與商業(yè)設(shè)施，包括不能移動者;(4)租賃短期露營地和提供假期商務(wù);(5)擁有稅收選擇權(quán)下的租賃;(6)租賃運動場所(如網(wǎng)球場)屬于混合性服務(wù)，依照德國聯(lián)邦稅務(wù)法院2001年5月31日之判決，應(yīng)全額繳納增值稅。聯(lián)邦稅務(wù)法院于2007年7月19日之判決，認(rèn)為保齡場館租賃應(yīng)繳納增值稅。

8．稅收選擇權(quán)。增值稅法第9(1)條規(guī)定，給付人在不動產(chǎn)給付時可以放棄增值稅免稅。應(yīng)稅給付選擇權(quán)的前提是，買受人必須是納稅人，財產(chǎn)將用作商業(yè)活動。在不動產(chǎn)租賃中，出租人與承租人可以放棄免稅。但承租人要享有稅收選擇權(quán)，則承租人必須是納稅人，而且不動產(chǎn)需用于其營業(yè)，并且至少95%的進(jìn)項可以抵扣。如果是出租人，必須證明兩個要件均滿足。租賃不動產(chǎn)作為寓所時，實際上放棄免稅權(quán)并不可能。

9．用益物權(quán)。納稅人將不動產(chǎn)的用益物權(quán)讓渡給第三人，依據(jù)增值稅法第4(12)(c)條規(guī)定被視為是一種服務(wù)，通常免納增值稅。當(dāng)然，如果滿足增值稅法第9(2)條之規(guī)定，即用于商業(yè)目的且至少95%的進(jìn)項可以抵扣，則當(dāng)事人可以同意放棄免稅而就服務(wù)繳納增值稅。

10．抵扣。對于不動產(chǎn)交易，增值稅進(jìn)項抵扣方面并沒有特殊的規(guī)定，適用進(jìn)項抵扣的一般性規(guī)定。如果不動產(chǎn)被用來從事應(yīng)稅活動，進(jìn)項稅額是可以抵扣的。如果不動產(chǎn)被用來從事免稅商業(yè)活動，進(jìn)項稅額則不得抵扣。在免稅活動中，納稅人購買不動產(chǎn)，在反向征收機制下，納稅人得繳納增值稅。如果不動產(chǎn)被用來從事應(yīng)稅與免稅雙重目的活動，則增值稅抵扣要按照比例劃分來抵扣。

11．調(diào)整。歐盟增值稅指令第187條關(guān)于調(diào)整之規(guī)定(即資本貨物方案)已經(jīng)寫入了德國增值稅法第15a條。資本貨物方案從2005年1月1日始得到擴充。對于不動產(chǎn)、不動產(chǎn)的構(gòu)成部分、購買后的建筑成本或翻新成本、以及不動產(chǎn)上的服務(wù)給付，稅收調(diào)整的期限是10年，初次使用年份為第一年再加上后面九年。購買不動產(chǎn)的增值稅支出平均地分?jǐn)偟?0年調(diào)整期內(nèi)，即每年為十分之一。財產(chǎn)初次使用，在財產(chǎn)投入使用的第一年，就可以按照應(yīng)稅活動的分配比例來抵扣增值稅。每一年年底，必須就本年度的比例與購買年度的比例做一比較。如果兩個比例出現(xiàn)不同，就要對支付作出調(diào)整并報告稅務(wù)當(dāng)局，調(diào)整后的增值稅抵扣要獲得稅務(wù)局允許。但是，如果調(diào)整的數(shù)額在1000歐元或以下數(shù)額的，調(diào)整不需要經(jīng)過稅務(wù)局同意。在調(diào)整期間，如果不動產(chǎn)被給付(即實施應(yīng)稅行為)的，則給付人在給付時點被視為使用完不動產(chǎn)的所有調(diào)整期。如果財產(chǎn)給付是免稅的，則該財產(chǎn)被視為用作免稅目的，對10年調(diào)整期的剩余則無權(quán)予以增值稅抵扣。如果對調(diào)整期的剩余視為免稅使用對交易當(dāng)事人不利，當(dāng)事人也可以選擇為財產(chǎn)應(yīng)稅給付，但前提是財產(chǎn)購買必須是用作商業(yè)活動。

12．房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅。購買不動產(chǎn)(不能是商業(yè)設(shè)施)的法定權(quán)利或經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，同時要負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)讓稅。對不動產(chǎn)的同一個交易，既要繳納增值稅又要繳納房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，這種重復(fù)征稅并不觸犯歐盟法律(ECJ case C－73/85)。但從2010年起，如果同一控制下的兩個公司合并，該兩個公司均為同一母公司100%持股的，該項公司合并不需要繳納房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅。

(二)荷蘭增值稅法

荷蘭增值稅法對于不動產(chǎn)的定義與民法保持一致。按照民法，不動產(chǎn)包括土地、建筑物以及附著于上的種植物(如樹木、植物、莊稼等)。荷蘭增值稅法第3．2．1條規(guī)定貨物給付，該條也同樣適用于不動產(chǎn)給付。

1．應(yīng)稅給付。以下交易視為不動產(chǎn)給付:(1)轉(zhuǎn)讓所有人對貨物的處分權(quán)。(2)在分期付款合同項下的貨物交付。(3)加工承攬合同項下的貨物交付。(4)法定機構(gòu)代表國家進(jìn)行的貨物征收或沒收。(4)基于裝配、附加、安裝或組合合同的貨物轉(zhuǎn)移。(5)將貨物移做私人使用或免稅目的使用。(6)設(shè)立、轉(zhuǎn)讓、變更和放棄對物權(quán)，但抵押與地租例外。不動產(chǎn)銷售如果是通過代理人或拍賣行進(jìn)行的，一般被視為是構(gòu)成兩種給付，從委托人至代理人/拍賣人，然后從代理人/拍賣人至客戶。

2．免稅給付。增值稅法第11(1)(a)條規(guī)定了不動產(chǎn)給付免納增值稅。但增值稅免稅不適用于以下情形:(1)給付新開發(fā)或重建的不動產(chǎn)，而且該不動產(chǎn)是第一次投入使用之前，或給付日為不動產(chǎn)第一次投入使用，或不動產(chǎn)第一次投入使用之后兩年內(nèi)。(2)由納稅人給付，而且受讓人有權(quán)抵扣至少90%以上的進(jìn)項。(3)給付建筑用地。

3．開發(fā)。開發(fā)和再開發(fā)是增值稅法重要的考量，不動產(chǎn)在開發(fā)或再開發(fā)的兩年內(nèi)，應(yīng)該繳納增值稅。給付未開發(fā)的不動產(chǎn)通常是免稅的;給付已開發(fā)或再開發(fā)但未使用的不動產(chǎn)和建筑用地通常是應(yīng)稅的;已開發(fā)或再開發(fā)兩年內(nèi)的不動產(chǎn)給付使用的為應(yīng)稅;已開發(fā)或再開發(fā)兩年后的不動產(chǎn)給付使用的既可以免稅也可以應(yīng)稅。

4．自我給付。根據(jù)增值稅法第3(3)(b)條，自我給付發(fā)生在納稅人個人或企業(yè)在自己的企業(yè)已經(jīng)制造或生產(chǎn)貨物，但從第三人購買這些貨物的進(jìn)項稅額不能完全抵扣。該條款指的是部分不用納稅或免稅的納稅人。部分不用納稅或免稅的客戶委托就土地等貨物進(jìn)行的合同工作、貨物生產(chǎn)、建筑或開發(fā)等也視為是自我給付。

5．時間共享。時間共享通常是對某項財產(chǎn)采取財產(chǎn)所有權(quán)共有的形式，但限制財產(chǎn)所有人各自對財產(chǎn)的使用時間。共享權(quán)的轉(zhuǎn)讓，通常被視為不動產(chǎn)給付，要繳納增值稅，除非銷售不符合常規(guī)交易原則。

6．營業(yè)轉(zhuǎn)讓。按照增值稅法第37d條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓營業(yè)或部分營業(yè)給另外一個納稅人，不需要繳納增值稅。按照荷蘭最高法院的觀點，出租人將已經(jīng)租賃的不動產(chǎn)銷售給承租人的，也視為一項營業(yè)轉(zhuǎn)讓。

7．租賃。增值稅法沒有給出租賃的定義，一般與民法作同樣理解。按照增值稅法第11(1)(b)條規(guī)定，不動產(chǎn)租賃免納增值稅，除非所有人/出租人和承租人/房客向稅務(wù)局提交一份聯(lián)合請求，說明承租人有權(quán)抵扣至少90%以上的進(jìn)項稅額，則可以不免稅。如果不動產(chǎn)用做寓所，則不可能有稅收選擇權(quán)。但增值稅法規(guī)定，下列不動產(chǎn)租賃不能免稅:(1)機器和商業(yè)設(shè)施的租賃;(2)賓館、寄膳宿、旅館、露營地和商業(yè)場所等的短期租賃;(3)停車場和船舶停靠泊位等的租賃;(4)保險箱的租用;(5)請求放棄免稅而選擇應(yīng)稅的租賃。在某些情況下，對租賃不動產(chǎn)提供的輔助性服務(wù)也可能被視為是增值稅的給付，如最高法院認(rèn)為，租賃毗鄰的車庫構(gòu)成房屋租賃的一部分。

8．應(yīng)稅給付選擇權(quán)。根據(jù)增值稅法第11(1)(a)(sub 2)條規(guī)定，在不動產(chǎn)給付方面，轉(zhuǎn)讓人與受讓人可以以聯(lián)合請求方式放棄免稅權(quán)。該請求書必須由轉(zhuǎn)讓人與受讓人雙方簽署，而且必須包含識別不動產(chǎn)的相關(guān)信息，如地址和土地登記號碼。稅收選擇權(quán)有一個前提，就是購買方將該財產(chǎn)用于相關(guān)活動，并有權(quán)抵扣90%以上的增值稅稅額。請求書提交給相關(guān)稅務(wù)機關(guān)的時間，必須在財產(chǎn)被實際給付或被轉(zhuǎn)讓。從2009年起，在公證文書里可以包括稅收選擇權(quán)內(nèi)容。如果采納稅收選擇權(quán)，適用反向征收規(guī)則時，增值稅的繳付義務(wù)就轉(zhuǎn)至由受讓人承擔(dān)。如果對一個免稅給付錯誤地授予稅收選擇權(quán)，買方有責(zé)任調(diào)整因此產(chǎn)生的增值稅。當(dāng)然，如果買方頻臨破產(chǎn)，給付方就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，除非其能證明自己的行為是善意的。

9．抵扣。增值稅法對于不動產(chǎn)給付的進(jìn)項稅額抵扣沒有特別規(guī)定，還是適用進(jìn)項抵扣的一般性規(guī)定。如果不動產(chǎn)用于應(yīng)稅活動，則進(jìn)項增值稅可以抵扣。如果不動產(chǎn)用于免稅商業(yè)活動，則進(jìn)項增值稅不得抵扣。若不動產(chǎn)同時用于免稅與應(yīng)稅活動的，則增值稅進(jìn)項抵扣要按比例分?jǐn)偂?/p>

10．調(diào)整。歐盟增值稅指令(2006/112/EC)關(guān)于資本貨物方案已經(jīng)寫入了荷蘭增值稅法第13條。不動產(chǎn)的調(diào)整期限是10年，分?jǐn)偰攴輳氖褂玫谝荒觊_始起算加上隨后的9年。每年分?jǐn)偛少彶粍赢a(chǎn)的增值稅總金額的十分之一。從財產(chǎn)第一次投入使用起算，在整個經(jīng)濟(jì)壽命中，增值稅進(jìn)項抵扣要按照免稅與應(yīng)稅給付的比例分?jǐn)?。在每一分?jǐn)偰昴仨毦捅灸甓缺壤c購買年度比例作比較。如果比例不一致，就每一調(diào)整必須報告稅務(wù)局，或調(diào)整抵扣獲得稅務(wù)局許可。但是，若比例在10%以內(nèi)，調(diào)整則無需報告稅務(wù)局。

11．不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅。購買不動產(chǎn)的法定權(quán)利或經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，必須繳納轉(zhuǎn)讓稅。因此，不動產(chǎn)的同一項交易可能存在增值稅與轉(zhuǎn)讓稅的雙重課稅。為了避免雙重課稅，已經(jīng)引進(jìn)了一項防沖突措施，即當(dāng)增值稅應(yīng)稅時，轉(zhuǎn)讓稅則免稅。除非轉(zhuǎn)讓人已經(jīng)將不動產(chǎn)作為商業(yè)資產(chǎn)使用，或受讓人已經(jīng)完全或部分地抵扣了進(jìn)項稅額。

(三)加拿大《商品與服務(wù)稅法》

加拿大的增值稅規(guī)則要比其他國家的體系復(fù)雜，其原因在于并存的三套增值稅體制，包括有聯(lián)邦政府征收的商品與服務(wù)稅(GST)、由聯(lián)邦以及部分州共享財政的統(tǒng)一銷售稅(HST)以及在魁北克省獨有的魁北克銷售稅(QST)，政策的探討大部分以GST及HST為主，而兩者均覆蓋加拿大境內(nèi)的不動產(chǎn)銷售。

就GST以及HST而言，其下關(guān)于不動產(chǎn)的定義十分廣泛，其幾乎涵蓋所有類型的土地、建筑物以及附屬權(quán)益，同時也包含對移動房屋、租賃權(quán)益甚至包含不動產(chǎn)期權(quán)。作為一般規(guī)則，所有涉及上述不動產(chǎn)的建筑、轉(zhuǎn)讓、對換、銷售均與征稅，除非另有免稅規(guī)定。而應(yīng)稅的交易主要分為四類:(1)商用不動產(chǎn)銷售;(2)商用不動產(chǎn)租賃;(3)新建居住用不動產(chǎn)銷售;(4)整體翻新居住用不動產(chǎn)銷售。最主要的免稅交易為銷售以及租賃在用居住不動產(chǎn)，而其他的免稅交易包括涉及農(nóng)用不動產(chǎn)、個人銷售空置土地以及絕大部分與公共服務(wù)相關(guān)的不動產(chǎn)給付。

對于商用建筑不論新舊，將一律以應(yīng)稅銷售處理。而對于新建的居住用建筑以及整體上翻新的建筑將以整體銷售價格征收增值稅。對于自建然后租賃的，將要求建筑者自行評估完工后的增值稅進(jìn)行繳納，其后租客所交付的租金將不再繳納增值稅以避免雙重征稅。而將商用不動產(chǎn)回居住用，不論是否進(jìn)行翻新或者翻新是否涵蓋不動產(chǎn)的整體部分，均將視同自建。

盡管對于新建的不動產(chǎn)銷售將征收增值稅，但是由于社會因素的考慮以及需要為公民提供合理價格的住房，加拿大在GST及HST體系中引入了新住宅購買稅收回饋(New Housing Rebate)以及新住宅租賃稅收回饋(New Residential Rental Rebate)。以前者為例，該項措施將為購買者返還部分的在購房或租賃過程中所支付的增值稅項。申請稅收優(yōu)惠的個人的首次置業(yè)需要滿足如下情形之一:(1)新建居住用不動產(chǎn);(2)購買由開發(fā)商在租賃的土地上開發(fā)的新建不動產(chǎn);(3)公益性住房;(4)自建居住不動產(chǎn);(5)購買或租賃以居住用途為由的土地。如果適用稅收優(yōu)惠，回饋的稅額將視乎不動產(chǎn)的價格而定，對低于35萬加幣的不動產(chǎn)而言，將返還36%聯(lián)邦所應(yīng)得商品與服務(wù)稅，對統(tǒng)一銷售稅另有比例規(guī)定且因應(yīng)區(qū)劃不同而有所差異。

商用不動產(chǎn)的增值稅在抵扣方面亦有一定的限制，主要將抵扣幅度限制于不動產(chǎn)的商用部分，按實際比例抵扣，但如果商用大于90%的一般視為整體商用而不做限制。對于公共服務(wù)機構(gòu)，只需商用大于50%即可視為整體商用并予以全額抵扣，但對金融機構(gòu)則全面以實際使用進(jìn)行限制。對于在綜合不動產(chǎn)中如何劃分商用及非商用區(qū)域，法例并沒有提供具體的方法，僅要求公正、合理和一致的區(qū)分。實際操作中，主要是利用實用平方來進(jìn)行劃分。

在大多數(shù)情形下，建筑商銷售新建或整體翻新的住宅綜合性建筑，將被視為應(yīng)稅，其相應(yīng)的判斷基準(zhǔn)是:(1)銷售已經(jīng)實際發(fā)生，相對于存在一個租約、證照或類似的安排;(2)該財產(chǎn)是住宅綜合性建筑;(3)給付者是住宅綜合性建筑的建造者。⑨

商品與服務(wù)稅(GST)適用于加拿大發(fā)生的應(yīng)稅給付，應(yīng)稅給付必須是在商業(yè)活動中實施。所謂商業(yè)性活動(commercial activity)，在加拿大消費稅法(Excise Tax Act)中有界定，包括“(C)主體實施了不動產(chǎn)的給付(不屬于免稅給付)，包括該主體在實施給付過程中或與實施給付相連結(jié)所完成的一切?！蓖瑯拥兀凿N售不動產(chǎn)形式實施給付，除非該給付屬于法定特別免稅范圍，均構(gòu)成商業(yè)性活動應(yīng)該征稅。大多數(shù)不動產(chǎn)銷售的免稅規(guī)定在(Part I of Schedule V)，這些免稅包括:銷售以前占有的住宅綜合性建筑物;銷售某些類別的租賃土地;銷售農(nóng)地給關(guān)聯(lián)人;有某些例外因素的個人或個人信托銷售不動產(chǎn)。⑩

(四)澳大利亞不動產(chǎn)增值稅——“按利計征”特別安排

澳大利亞的商品與服務(wù)稅(GST)對其應(yīng)稅的商品及服務(wù)給付以10%的稅率征稅，其亦適用于與已注冊的納稅人的不動產(chǎn)給付。但對以下五種情形予以特殊處理:(1)對商品與服務(wù)稅合營(GST Jointventure)中的納稅人內(nèi)部交易不予征稅;(2)對商品與服務(wù)稅集團(tuán)(GST Group)中的集團(tuán)內(nèi)交易不予征稅;(3)對營業(yè)經(jīng)營整體轉(zhuǎn)讓中的不動產(chǎn)適用營業(yè)整體轉(zhuǎn)讓規(guī)定以零稅率處理;(4)農(nóng)業(yè)用不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓予以免稅;(5)對居住用不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓免稅但新建居住用不動產(chǎn)除外?。

在一般規(guī)定以外，考慮到不動產(chǎn)市場往往涉及大額的資本，以及將商品與服務(wù)稅引入不動產(chǎn)市場將引起的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁從而使得不動產(chǎn)價格上揚的風(fēng)險，同時為了減輕不動產(chǎn)交易的稅負(fù)，澳大利亞方面在對不動產(chǎn)開征商品與服務(wù)稅的同時引入了可由納稅人自行選擇適用的“按利計征”特別安排(Margin Scheme)，其后由于該安排被用于不動產(chǎn)商品與服務(wù)稅的避稅籌劃，在2005年就該安排進(jìn)一步引入了反避稅的規(guī)定。

2005年前的“按利計征”安排，可以由不動產(chǎn)的給付方單方面選擇適用，但其后的修正案為避免給付方與購買方的爭議，規(guī)定要求由雙方達(dá)成一致選擇適用。當(dāng)雙方選擇適用“按利計征”的安排時，給付中的商品與服務(wù)稅應(yīng)納稅額將以減額稅基進(jìn)行計算，但與此同時，購買方將不可主張抵扣購買所支付的進(jìn)項稅額。對于一些自用、投資的購買方來說，原本不是注冊的商品與服務(wù)稅納稅人，所附稅額已不可抵扣，放棄原本就沒有的稅收抵扣優(yōu)惠就可以換取更低的稅負(fù)，因此大部分的此類購買者會主張適用“按利計征”的安排。但對于商業(yè)企業(yè)以及其他一些注冊的納稅人的購買方而言，由于進(jìn)項稅額均可抵扣，一般不選用特殊安排。

依照一般的商品與服務(wù)稅規(guī)則并以10%的稅率計算，應(yīng)納稅額為不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價格的1/11，但當(dāng)適用“按利計征”安排時，應(yīng)納稅額為不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利潤的1/11。利潤的計算依照不動產(chǎn)在商品與服務(wù)稅引入前后的存在與否適用不同的辦法進(jìn)行計算。對于在2000年7月1日的現(xiàn)存不動產(chǎn)，利潤為轉(zhuǎn)讓價格減去7月1日當(dāng)日的不動產(chǎn)估價或給付方注冊為納稅人當(dāng)日的價格，以其中較晚的日期為準(zhǔn)，這一來主要考慮僅對法例實施以后的不動產(chǎn)增值部分進(jìn)行征稅，也不會對在建不動產(chǎn)受到不公正的稅收待遇。另一方面，對于引入商品與服務(wù)稅以后所購買或取得的不動產(chǎn)的后續(xù)交易，利潤額則為供給對價(購買方所支付的對價)與收購對價(給付方取得不動產(chǎn)時支付的對價，而非評估價格)的差額，若給付方在收購當(dāng)日未注冊為納稅人的話，其可選擇適用以注冊當(dāng)日的估價為收購對價。

“按利計征”的安排對于一般的不動產(chǎn)購買方十分有利，因為其通過以利潤額代替交易對價總額從而顯著的減少了商品與服務(wù)稅應(yīng)納稅額，但是這種優(yōu)惠亦僅限于非注冊納稅人的購買方。而在引入“按利計征”安排以后，由于與商品服務(wù)稅對五項特定不動產(chǎn)交易的特殊免稅處理的交叉適用，從而產(chǎn)生了一系列的利用“按利計征”計劃來減免稅負(fù)的稅收籌劃。

其中一些的避稅籌劃主要利用了在商品與服務(wù)稅合營及集團(tuán)內(nèi)部交易的免稅規(guī)定。例如，由于對新建不動產(chǎn)不予免稅，對于新建不動產(chǎn)，集團(tuán)內(nèi)部會先行進(jìn)行內(nèi)部交易并主張由于該轉(zhuǎn)手行為該不動產(chǎn)已不屬新建，再轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)外部的購買方，從而適用免稅的規(guī)定。除此以外，集團(tuán)內(nèi)部通過購買即將完工的不動產(chǎn)，以一定的高價轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)另一方并由另一方予以完工再出售給集團(tuán)外購買方，由于“按利計征”采取差額征收方法，集團(tuán)內(nèi)部高額的收購價格則可以減少利潤的幅度。同理，亦有在集團(tuán)內(nèi)部采取僅部分支付合同價格價款的方法來人為提升收購價格，利用集團(tuán)內(nèi)部的免稅規(guī)定而達(dá)到避稅的目的。針對上述情形，2005年的修訂引入反集團(tuán)避稅規(guī)則，規(guī)定集團(tuán)內(nèi)部新建不動產(chǎn)即使轉(zhuǎn)讓不可改變其新建不動產(chǎn)的性質(zhì)，集團(tuán)外部銷售的供給價款以集團(tuán)收購不動產(chǎn)的價格并以實際支付價格為準(zhǔn)。

除了反避稅規(guī)定以外，2005年的修訂進(jìn)一步將“按利計征”適用安排的范圍拓展到共有不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)繼承當(dāng)中，亦對估價的方法做出進(jìn)一步的補充，其中對利用專業(yè)價格評估師進(jìn)行評估的要求，以及利用“完工價格”進(jìn)行評估的方法做出了進(jìn)一步指引。盡管規(guī)定在進(jìn)一步完善，但仍有利用營業(yè)經(jīng)營整體轉(zhuǎn)讓進(jìn)行不動產(chǎn)避稅的籌劃，目前該反避稅規(guī)定仍在醞釀當(dāng)中。

(五)小結(jié)

不動產(chǎn)交易納入增值稅課稅范圍是世界性難題。我國計劃將營業(yè)稅全面納入增值稅，既要吸取國際經(jīng)驗，也面臨國內(nèi)法的一些特殊問題，如中國土地使用權(quán)屬于國家所有或集體所有。房地產(chǎn)稅收一般屬于地方稅，但一旦并入增值稅，則成為中央與地方共享稅，直接影響中央與地方的財政分配。增值稅是技術(shù)性很強的法律部門，因而很多規(guī)定都可以直接借鑒國際的有益經(jīng)驗。如對自我給付的處理、“按利計征”、資本貨物方案等都可以學(xué)習(xí)。

三、中國房地產(chǎn)交易納入增值稅處理的理論框架

房地產(chǎn)交易由現(xiàn)行營業(yè)稅過渡至增值稅，無疑豐富了增值稅的內(nèi)容，使得增值稅在中國稅制中變得更為重要。但國際實踐顯示，房地產(chǎn)交易要納入增值稅處理，仍然存在諸多困難，因而就房地產(chǎn)增值稅處理問題進(jìn)行理論探討，在中國顯得非常迫切。

(一)不動產(chǎn)的定義

討論房地產(chǎn)的增值稅處理，總體上涉及到土地、房產(chǎn)以及相關(guān)的服務(wù)，首先必須對不動產(chǎn)進(jìn)行定義，這是房地產(chǎn)的核心概念。對于不動產(chǎn)，在中國的《物權(quán)法》中沒有專門進(jìn)行界定，反而是在《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十三條進(jìn)行了定義:“前款所稱不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。”該定義與中國民法上的定義是基本一致的。但從未來增值稅合并營業(yè)稅后的征收范圍來看，增值稅課稅的對象不僅包括不動產(chǎn)，還會包括土地使用權(quán)的交易、空間使用權(quán)和相應(yīng)的物業(yè)服務(wù)等。

(二)增值稅與其他稅種的關(guān)系

增值稅與房產(chǎn)稅關(guān)系。房地產(chǎn)納入增值稅處理，與房產(chǎn)稅會發(fā)生部分交叉。如房屋租賃，在增值稅法上視為服務(wù)，而房產(chǎn)稅對房產(chǎn)的租金課以12%的稅收。換言之，在房屋租賃問題上，未來的增值稅與房產(chǎn)稅都得予以征稅，發(fā)生交叉現(xiàn)象。但必須區(qū)分的是，增值稅與房產(chǎn)稅是有區(qū)別的，房產(chǎn)稅主要是對房產(chǎn)保有階段的課稅，日后將會為不動產(chǎn)稅取代;增值稅則是對房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)的課稅，將取代營業(yè)稅成為房地產(chǎn)交易的主體稅種之一。增值稅是對最終消費者征稅，會發(fā)生轉(zhuǎn)嫁;但房產(chǎn)稅是對房屋產(chǎn)權(quán)人征稅，一般不發(fā)生轉(zhuǎn)嫁。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅類型。因而，租賃作為增值稅法上的一種服務(wù)，將主要歸入增值稅課稅范圍。

增值稅與資源稅關(guān)系。自然資源雖然附著于土地，但由于其可移動，且移動不一定損壞其價值，所以民法上一般不將其歸入不動產(chǎn)范疇。在稅法上，對自然資源的交易，也往往不列入不動產(chǎn)稅的課稅領(lǐng)域，而是單獨制定資源稅。如中國的《資源稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)開采本條例規(guī)定的礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，為資源稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納資源稅。

增值稅與土地增值稅關(guān)系。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅。土地增值稅與增值稅名稱上容易混淆，但實際上有本質(zhì)區(qū)別。土地增值稅的增值額與增值稅的增值額有所不同，前者以征稅對象的全部銷售收入額扣除與其相關(guān)的成本、費用、稅金及其他項目金額后的余額，與會計核算中計算會計利潤的方法基本相似。后者只扣除與其銷售額直接相關(guān)的進(jìn)貨成本價格。?

增值稅與印花稅關(guān)系。在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受《印花稅暫行條例》所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)繳納印花稅。與作為流轉(zhuǎn)稅的增值稅不同，印花稅是一種行為稅，大多數(shù)合同的雙方當(dāng)事人均要貼印花，不動產(chǎn)交易合同也不例外。

增值稅與契稅關(guān)系。按照《契稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬是指下列行為:國有土地使用權(quán)出讓;土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與和交換;房屋買賣;房屋贈與;房屋交換。土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不包括農(nóng)村集體土地承包經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移。增值稅的納稅義務(wù)人是賣方，只是稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給買方;而契稅的納稅義務(wù)人直接就是買方，有所不同。但總體來說，契稅與增值稅的機理有很大相似之處，都是對房地產(chǎn)交易課稅，由受讓方承擔(dān)最終稅負(fù)，因而未來增值稅是否要合并契稅，避免重復(fù)征稅，是個問題。

(三)財政分配體制影響

在大多數(shù)國家，財產(chǎn)稅一直為地方政府提供穩(wěn)定與可靠的稅收收入來源。財產(chǎn)稅隨著財產(chǎn)價值的增值而增長，因為財產(chǎn)價值總是伴隨時間的流逝而增加。地方政府能依賴這種穩(wěn)定的來源去增加稅收收入，不需要冒著政治代價去單純提高稅率。由于財產(chǎn)稅的稅基不能移動，地方政府可以就此測算出每年的收入額，所以財產(chǎn)稅比其他任何稅收都顯得可靠。還有，財產(chǎn)稅的行政管理與納稅人的遵從相對容易且不那么昂貴。財產(chǎn)稅的另一個優(yōu)越之處是難以逃稅，因為納稅人不能輕易地隱藏或轉(zhuǎn)移其財產(chǎn)。但由于財產(chǎn)稅的明顯特征，納稅人感受強烈，不像流轉(zhuǎn)稅具有隱蔽性，所以公眾一直忌恨財產(chǎn)稅。這種負(fù)面情感影響對稅收的評價。?

在中國，營業(yè)稅是第一大地方稅，增值稅是中央地方共享稅(中央分配比例75%，地方25%)。增值稅兼并營業(yè)稅后，房地產(chǎn)交易的主體稅種就由營業(yè)稅變更為增值稅，顯然地方稅收收入就會受到嚴(yán)重影響，地方稅務(wù)局的職能也面臨挑戰(zhàn)，所以現(xiàn)有的財稅分配體制必須配套改革。房地產(chǎn)稅在大多數(shù)國家都是地方稅，是地方政府大額與穩(wěn)定的收入，交由地方稅務(wù)局征收也符合便宜效率原則。房地產(chǎn)交易納入增值稅范圍，如何處理中央與地方的稅收分配關(guān)系，也是一個需要研究的重要問題。

(四)新房與舊房買賣

新房買賣中一般是開發(fā)商為賣方，開發(fā)商為增值稅納稅義務(wù)人，繳納增值稅對于制度設(shè)計是可行的。但在舊房買賣關(guān)系中，賣方很多將是個人，個人賣出舊房，銷項稅額是其賣出舊房收取的全部價款與價外費用，進(jìn)項稅額是買方買進(jìn)房屋所負(fù)擔(dān)的稅額，但時間久遠(yuǎn)，實際情形是買進(jìn)的進(jìn)項發(fā)票常出現(xiàn)遺失而不能得到應(yīng)有的抵扣，買方的抵扣權(quán)成為虛幻。因此，對于舊房買賣，如何確保賣方的抵扣權(quán)是個突出的問題，建議一般情形還是以進(jìn)項發(fā)票抵扣，如果進(jìn)項發(fā)票遺失，則能否以產(chǎn)權(quán)登記部門的完稅憑證資料作為證據(jù)?因為現(xiàn)行物權(quán)登記，往往以完稅為登記必備前提，產(chǎn)權(quán)登記部門一般保留有完稅相關(guān)憑證。能否將產(chǎn)權(quán)登記部門與稅務(wù)機關(guān)相溝通，在信息交換與證據(jù)取用上相互協(xié)力與認(rèn)同。

中國房產(chǎn)的來源途徑多樣，有自建房產(chǎn)、買進(jìn)房產(chǎn)、集資建房、房改房等，在新增值稅法處理上要有歷史銜接。在新增值稅法中，對于住宅房產(chǎn)與營業(yè)房產(chǎn)是否要區(qū)分對待，國際經(jīng)驗是不同處理。還有，舊房經(jīng)過實質(zhì)裝修的，賣出時以新房對待，但涉及到翻新的程度考量。征收增值稅一般有起征點規(guī)定，但對于房地產(chǎn)交易一般不適用。

(五)房屋租賃

根據(jù)歐盟第六號增值稅指令，不動產(chǎn)租賃免納增值稅，但納稅人雙方可以約定放棄免稅權(quán)選擇繳稅。?中國現(xiàn)行稅法規(guī)定，不動產(chǎn)租賃繳納營業(yè)稅，屬于服務(wù)業(yè)，稅率為5%。但對按政府規(guī)定價格出租的公有住房和廉租住房暫免征收營業(yè)稅，學(xué)生公寓按限定價格收費的租賃免納營業(yè)稅，對軍隊空余房產(chǎn)租賃收入暫免征收營業(yè)稅。在未來的增值稅法中，是否承繼這些免稅規(guī)定?筆者觀點是，從保持增值稅中性的意義出發(fā)，一般不規(guī)定租賃的免稅，以保證增值稅抵扣鏈條的貫通。

(六)貨物資本方案

英國在2002年引入并采用了新的資本貨物增值稅處理方案(Capital Goods Scheme)，依據(jù)該方案，如果納稅人購買、自建用于提供應(yīng)稅給付的資本貨物，納稅人可以在合理保存憑證的前提下就該資本貨物已經(jīng)征收的增值稅主張分期抵扣全部的進(jìn)項額。其中涵蓋的資本貨物包括價格超過25萬英鎊的土地、建筑物權(quán)益，構(gòu)筑建筑物、翻新建筑物、進(jìn)行土木工程項目所接受的貨物或服務(wù)以及船舶及飛行器，亦包括超過5萬元英鎊的電腦及相關(guān)設(shè)備。而資本貨物的抵扣優(yōu)惠不包括任何非用于商業(yè)目的貨物及服務(wù)給付，以及采購僅用于再次銷售的資本貨物。依照規(guī)定，在資本貨物首次投入使用的時候?qū)υ撡Y本貨物進(jìn)行評估，并依據(jù)首次評估價值確定每年所可以進(jìn)行抵扣的額度，其后每年依據(jù)實際基本貨物的使用情況做出調(diào)整，非商業(yè)使用部分將不可抵扣。關(guān)于抵扣年限，電腦及相關(guān)設(shè)備為5年而其他資本貨物為10年，對于使用年限少于3年的貨物將不作為資本貨物處理。筆者建議，中國新增值稅法亦可以考慮引進(jìn)上述國家采納的資本貨物方案?，并對購進(jìn)不動產(chǎn)的進(jìn)項稅額分期抵扣，并允許調(diào)整，將有利于將不動產(chǎn)整合到增值稅的體系中去。

結(jié)論

本文討論未來房地產(chǎn)業(yè)的增值稅處理問題。增值稅將合并營業(yè)稅，隨之房地產(chǎn)交易與服務(wù)提供的主體稅種也將變成增值稅。增值稅是對消費課稅，由最終消費者承擔(dān)稅負(fù)，增值稅只對銷項稅額扣除進(jìn)項稅額后的增值額征稅，有效地避免了重復(fù)征稅。房地產(chǎn)交易包括土地、房產(chǎn)以及相關(guān)的服務(wù)。由于中國的物權(quán)體系復(fù)雜，其交易也受到現(xiàn)行復(fù)雜法律制度的制約，因而要進(jìn)行增值稅處理房地產(chǎn)交易的制度設(shè)計，是個復(fù)雜的體系工作。同時必須承認(rèn)，增值稅是在尊重物權(quán)交易法律制度的基礎(chǔ)上進(jìn)行課稅的。

房地產(chǎn)業(yè)的增值稅處理，必須先勾勒出應(yīng)稅交易與免稅交易、銷項稅額與進(jìn)項稅額、評估與特殊的一些行政程序。筆者以現(xiàn)行法為基礎(chǔ)，認(rèn)為應(yīng)稅交易主要包括銷售不動產(chǎn)、國有土地使用權(quán)出讓、國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、空間使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、針對不動產(chǎn)與土地使用權(quán)提供的應(yīng)稅勞務(wù)等。從追求稅收中性的目標(biāo)出發(fā)，限制免稅交易范圍，主要限定在以下范圍:國有土地使用權(quán)的無償劃撥，不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的繼承轉(zhuǎn)讓或贈與給非營利公益性組織，國家對不動產(chǎn)、土地使用權(quán)的強制征收或征用等。限于本文篇幅，對于增值稅處理中如何計算銷項稅額、銷售額、進(jìn)項稅額等具體的制度設(shè)計，文章不作詳盡討論。

注釋:

①增值稅(Value Added Tax)主要是歐盟國家、非洲國家等的稱謂。在新西蘭、澳大利亞、加拿大、新加坡等國家則稱為商品與服務(wù)稅，或翻譯為貨物與勞務(wù)稅(Goods and Services Tax)。中國現(xiàn)行增值稅主要是從歐洲引進(jìn)。

②依據(jù)《城市房地產(chǎn)管理法》第二條規(guī)定:“本法所稱房地產(chǎn)交易，包括房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、房地產(chǎn)抵押和房屋租賃?！?/p>

③全國稅收“五五”普法叢書編委會組織編寫:《增值稅轉(zhuǎn)型知識讀本》，中國稅務(wù)出版社2008年版，第75頁。

④營業(yè)稅是中國特有的流轉(zhuǎn)稅，在發(fā)達(dá)國家沒有這種稅制。營業(yè)稅以毛收入為計稅依據(jù)，具有明顯的不公平，因而將逐步為增值稅所取代。參見專論Xiaoqiang Yang，Merger of Business Tax into VAT in China，International VAT Monitor，IBFD，Amsterdam，Number 2，2009。

⑤Tuan Minh Le，Value Added Taxation:Mechanism，Design，and Policy Issues，Paper prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries，Washington D．C．，April 28－May 1，2003．

⑥Cnossen，Sijbren，VAT Treatment of Immovable Property，In Tax Notes International，Vol．10，1995．

⑦Robert F．Conrad，VALUE ADDED TAXATION AND REAL ESTATE，Report No．DRD224，World Bank，F(xiàn)ebruary 1987．

⑧本部分全部參考國際財政文獻(xiàn)局(IBFD)的增值稅數(shù)據(jù)庫資料，由作者進(jìn)行整理。作者是國際財政文獻(xiàn)局《國際增值稅觀察》(International VAT Monitor)雜志的中國通訊員，得到授權(quán)查閱相關(guān)資料。

⑨參見加拿大稅務(wù)局網(wǎng)站:http://www．cra－arc．gc．ca/E/pub/gm/19－2－1/README．html。

⑩參見加拿大稅務(wù)局網(wǎng)站:http://www．cra－arc．gc．ca/E/pub/gm/19－4－1/19－4－1－e．pdf。

?GST Act．Sec．51－30(1)．其中整體翻新的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及租期長于50年的租賃服務(wù)視同新建居住用不動產(chǎn)的給付。

?中國注冊會計師協(xié)會編:《稅法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2009年版，第224頁。

?David Brunori，Local Tax Policy:A Federalist Perspective，The Urban Institute Press，2003，p7．

?參見Council Directive 2006/112/EC of 28?November 2006 on the common system of value added tax:http://eur－lex．europa．eu/LexUriServ/LexUriServ．do?uri=CELEX:32006L0112:EN:NOT。

?VAT on property brief:http://www．deacy．ie/uploads/Property．pdf．