姬 霖，吳安平

(長春大學(xué)，吉林 長春 130022)

2012年6月18日，審計(jì)署發(fā)表《關(guān)于環(huán)保領(lǐng)域34個利用國外貸款項(xiàng)目績效情況的審計(jì)結(jié)果》公告。公告表明，本次審計(jì)的環(huán)保領(lǐng)域34個利用國外貸款項(xiàng)目總體上實(shí)現(xiàn)了預(yù)期目標(biāo)，項(xiàng)目運(yùn)轉(zhuǎn)情況較好，但在審計(jì)其建設(shè)和運(yùn)營管理過程中也發(fā)現(xiàn)了一些問題：10個項(xiàng)目環(huán)保設(shè)施運(yùn)營效率不夠高；13個項(xiàng)目被審計(jì)出有資產(chǎn)閑置或損失浪費(fèi)的現(xiàn)象，涉及金額達(dá)4.3億元；16個項(xiàng)目表現(xiàn)為工程建設(shè)進(jìn)度滯后于計(jì)劃或竣工驗(yàn)收不及時(shí)；6個項(xiàng)目涉及違規(guī)用地，共計(jì)8109畝；6個項(xiàng)目涉及套用、挪用項(xiàng)目資金，共計(jì)1.28億元；13個項(xiàng)目被審計(jì)出財(cái)務(wù)管理不規(guī)范，會計(jì)核算不準(zhǔn)確的現(xiàn)象，涉及金額2.35億元。截止到公告報(bào)出，除4個項(xiàng)目的建設(shè)用地、竣工驗(yàn)收等問題正在整改過程中，其他問題均以整改完畢。由此可見，積極開展政府環(huán)境績效審計(jì)將有助于我國環(huán)境項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)、有效地建設(shè)和運(yùn)營。本文將在剖析開展政府環(huán)境績效審計(jì)意義的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)回顧國外環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系，梳理我國政府環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)目標(biāo)，進(jìn)而構(gòu)建我國環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系。

1 開展政府環(huán)境績效審計(jì)的意義

2006年，最高審計(jì)機(jī)構(gòu)國際組織(INTOSI)所屬的環(huán)境審計(jì)工作組(WGEA)在其全球性環(huán)境審計(jì)調(diào)查結(jié)果報(bào)告中，進(jìn)一步明確了環(huán)境績效審計(jì)的概念。該報(bào)告指出，環(huán)境績效審計(jì)旨在確定政府是否實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)，以及是否經(jīng)濟(jì)地、高效地開展環(huán)境保護(hù)活動。我國審計(jì)署關(guān)于環(huán)保領(lǐng)域34個利用國外貸款項(xiàng)目績效情況的審計(jì)結(jié)果公告說明，我國政府審計(jì)部門在關(guān)注環(huán)保領(lǐng)域財(cái)務(wù)審計(jì)與合規(guī)性審計(jì)的同時(shí)，日益關(guān)注環(huán)境目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況以及環(huán)保領(lǐng)域資金使用的效益性。而國外環(huán)境審計(jì)發(fā)展歷程也無不顯示了環(huán)境審計(jì)的發(fā)展方向就是環(huán)境績效審計(jì)。

2 國外環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系回顧

國外對環(huán)境績效審計(jì)研究的起步較早，較為知名的評價(jià)指標(biāo)體系主要包括以下內(nèi)容。

2.1 國際標(biāo)準(zhǔn)化組織的ISO14031標(biāo)準(zhǔn)

國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)在1993年設(shè)立環(huán)境管理技術(shù)委員會，針對組織完善環(huán)境管理行為制定統(tǒng)一的國際標(biāo)準(zhǔn)——ISO14000標(biāo)準(zhǔn)，并相應(yīng)提出ISO14031環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系。該指標(biāo)體系，為環(huán)境績效評價(jià)提供的框架，同時(shí)也為相關(guān)指標(biāo)的取得及比較提供了方法。

為了提高其適用性，ISO14031標(biāo)準(zhǔn)并沒有制定具體的評價(jià)指標(biāo)，而是在充分考慮地域、技術(shù)條件等不同影響因素的前提下，提供了一個環(huán)境績效指標(biāo)參考庫。該標(biāo)準(zhǔn)將企業(yè)環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)劃分為兩大類：企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境績效指標(biāo)和企業(yè)外部的環(huán)境績效指標(biāo)。其中企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境績效指標(biāo)又劃分為：管理績效指標(biāo)和經(jīng)營績效指標(biāo)。這里的管理績效指標(biāo)可以幫助企業(yè)提高內(nèi)部管理水平，有效提高企業(yè)改善環(huán)境的能力與效率，如環(huán)保教育訓(xùn)練、環(huán)保投資比例、所獲環(huán)保獎項(xiàng)個數(shù)等；經(jīng)營績效指標(biāo)則是反映企業(yè)在經(jīng)營過程中的環(huán)境績效水平，包括資源的利用總額、廢棄物的釋放總量以及回收與再利用的材料數(shù)量等。這些環(huán)境績效指標(biāo)有利于企業(yè)及時(shí)了解其活動對環(huán)境的影響，有利于幫助企業(yè)進(jìn)行環(huán)境績效評價(jià)。

2.2 加拿大特許會計(jì)師協(xié)會的《環(huán)境績效報(bào)告》

1994年，加拿大特許會計(jì)師協(xié)會(CICA)與國際可持續(xù)發(fā)展協(xié)會(IISD)、加拿大標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(CSA)、加拿大財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FEDC)共同發(fā)布《環(huán)境績效報(bào)告》(Reporting on Environmental Performance)。報(bào)告包括執(zhí)行摘要、導(dǎo)言、環(huán)境和競爭能力、環(huán)境管理和報(bào)告、環(huán)境報(bào)告計(jì)劃、環(huán)境報(bào)告框架、環(huán)境績效指標(biāo)等15個部分。其中第五章以及附錄C明確指出了環(huán)境指標(biāo)的一般特征、指標(biāo)的構(gòu)成、環(huán)境績效指標(biāo)的選擇標(biāo)準(zhǔn)。

《環(huán)境績效報(bào)告》指出：環(huán)境績效指標(biāo)在設(shè)計(jì)時(shí)要與環(huán)境目標(biāo)保持一致，能夠滿足用戶的需求且能被用戶所理解；可以從投入、產(chǎn)出、影響和效應(yīng)四個方面，以絕對指標(biāo)或相對指標(biāo)的形式對環(huán)境指標(biāo)加以計(jì)量；其計(jì)量所需要的數(shù)據(jù)要能夠從生產(chǎn)環(huán)節(jié)、材料采購環(huán)節(jié)、財(cái)務(wù)計(jì)量等環(huán)節(jié)獲?。粩?shù)據(jù)在選擇的過程中要滿足科學(xué)、客觀的使用標(biāo)準(zhǔn)。附錄C中，報(bào)告提供了不同行業(yè)可參考的環(huán)境績效指標(biāo)。該報(bào)告有效地指導(dǎo)了企業(yè)如何全面、系統(tǒng)地報(bào)告環(huán)境績效信息。

2.3 日本環(huán)境廳發(fā)布的《引進(jìn)環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)指南》等

作為世界發(fā)達(dá)國家，日本在環(huán)境保護(hù)方面也是走在世界前列的。日本環(huán)境廳于1999年先后公布《關(guān)于環(huán)境保全成本公司指南》、《引進(jìn)環(huán)境會計(jì)系統(tǒng)指南》、《面向環(huán)境會計(jì)2000年報(bào)告》、《環(huán)境會計(jì)指南》和《環(huán)境報(bào)告書準(zhǔn)則》等一系列文件，為企業(yè)開展環(huán)境會計(jì)、進(jìn)行環(huán)境保護(hù)效益分析提供了有效藍(lán)本。

這些文件將評價(jià)環(huán)境保護(hù)績效的指標(biāo)劃分為兩大類：環(huán)境保護(hù)的效果性評價(jià)指標(biāo)和環(huán)境保護(hù)策略的效率性評價(jià)指標(biāo)。其中環(huán)境保護(hù)的效果性評價(jià)指標(biāo)用來計(jì)量企業(yè)對環(huán)境造成的負(fù)面影響；環(huán)境保護(hù)策略的效率性評價(jià)指標(biāo)用來考核環(huán)境保護(hù)策略所獲得收益與費(fèi)用減少的關(guān)系，具體包括預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效果和實(shí)際得到的經(jīng)濟(jì)效果。

2.4 最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織頒布的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動的指南》

2001年初，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織(INTOSAI)所屬的環(huán)境審計(jì)工作小組(WGEA)頒布《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動的指南》，用以激勵其各成員國最高審計(jì)機(jī)構(gòu)建立并逐步完善符合性審計(jì)和績效審計(jì)的相關(guān)指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)，并提出建議參考ISO14000環(huán)境系列標(biāo)準(zhǔn)以及可具體采用統(tǒng)計(jì)抽樣、標(biāo)準(zhǔn)化問券、實(shí)地調(diào)查等評價(jià)方法與工具。

該指南由INTOSAI國際審計(jì)準(zhǔn)則在環(huán)境審計(jì)中的運(yùn)用、環(huán)境績效審計(jì)的五種類型和建立環(huán)境審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)三部分構(gòu)成。其中，第一部分闡述的是各國審計(jì)部門在其最佳實(shí)務(wù)中的一致性做法，這些做法也可以被應(yīng)用于環(huán)境審計(jì)過程中；第二部分著重列舉了五種不同的環(huán)境績效審計(jì)類型；第三部分強(qiáng)調(diào)確定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是執(zhí)行環(huán)境審計(jì)時(shí)要著重關(guān)注的因素，可以通過這個技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)評價(jià)被審計(jì)單位的信息披露或?qū)嶋H績效。

2.5 聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議發(fā)布的《生態(tài)效率指標(biāo)》

所謂生態(tài)效率是指生態(tài)資源滿足人類需要的效率，它是一個“輸出”與“輸入”的比值。這里“輸出"是指組織提供的產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值；“輸入"是指組織耗費(fèi)的資源及其對環(huán)境造成的負(fù)面影響。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議(UNCTAD)于2004年發(fā)布一套衡量企業(yè)生態(tài)效率的指標(biāo)。該套指標(biāo)主要測量企業(yè)在運(yùn)營過程中是否有效節(jié)約能源，是否減少有毒氣體與化學(xué)污染物的排放，以及是否有效防止全球變暖等。

生態(tài)效率指標(biāo)要求從以下五個方面對環(huán)境績效進(jìn)行考察：能源消耗狀況、水資源消耗狀況、臭氧損耗狀況、廢棄物狀況和全球氣候變暖狀況。企業(yè)可以利用這套指標(biāo)從以上五個不同方面探討其環(huán)境行為與財(cái)務(wù)行為的關(guān)系，進(jìn)而敦促其樹立可持續(xù)性發(fā)展的理念。

3 國外環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)體系的適用性評價(jià)

上述評價(jià)體系對我國環(huán)境審計(jì)工作的開展起到了積極的指導(dǎo)作用，但針對我國政府環(huán)境績效審計(jì)的客觀實(shí)際，這些評價(jià)體系在使用過程中也存在一定的不適用性。

3.1 適用領(lǐng)域多集中于企業(yè)等微觀主體

這些評價(jià)指標(biāo)體系更多的是站在企業(yè)視角關(guān)注環(huán)境績效問題，而且多是非強(qiáng)制性使用的標(biāo)準(zhǔn)，例如國際標(biāo)準(zhǔn)化組織的ISO14031環(huán)境績效評價(jià)指標(biāo)體系。如果一個企業(yè)沒有采納ISO14031標(biāo)準(zhǔn)，在對其進(jìn)行環(huán)境績效審計(jì)時(shí)就無法使用該標(biāo)準(zhǔn)。又由于政府環(huán)境績效審計(jì)是以政府審計(jì)部門為主體，其評價(jià)視角就有別于企業(yè)這種微觀主體。

3.2 缺乏評價(jià)宏觀領(lǐng)域的績效指標(biāo)

雖然這些標(biāo)準(zhǔn)在設(shè)定的過程中也考慮了時(shí)間上的持續(xù)性和范圍上的廣泛性，但政府績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)更多地站在公眾立場思考問題，有必要設(shè)立相關(guān)反映宏觀領(lǐng)域的績效指標(biāo)。

3.3 評價(jià)指標(biāo)不夠具體明確

這些評價(jià)體系多為開放性的，即可以為更多不同類型、不同規(guī)模的企業(yè)所應(yīng)用。但也正是由于其開放性，這些評價(jià)體系往往不設(shè)定明確的評價(jià)指標(biāo)。同樣以ISO14031標(biāo)準(zhǔn)為例，雖然ISO14031標(biāo)準(zhǔn)為ISO14001環(huán)境績效評價(jià)提供了程序和框架,但卻沒有設(shè)定具體的評價(jià)指標(biāo)，也沒有具體的方法可供參考利用。

除此以外，我國政府環(huán)境績效審計(jì)發(fā)展的實(shí)踐與客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境同西方發(fā)達(dá)國家相比也存在著一定的差異，直接照搬國外環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)體系不利于我國政府環(huán)境績效審計(jì)工作的開展。因而，有必要在充分借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建符合我國審計(jì)環(huán)境的政府環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)體系。

4 我國政府環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

4.1 評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的原則

4.1.1 重要性原則

我國政府環(huán)境績效審計(jì)工作還僅僅處于起步階段，筆者認(rèn)為同要求評價(jià)指標(biāo)體系的全面性相比較，強(qiáng)調(diào)重要性原則對實(shí)踐工作的開展更具有指導(dǎo)意義。同時(shí)，重要性原則也是在指標(biāo)設(shè)定過程中對審計(jì)工作成本與效率的綜合考慮。當(dāng)然，隨著我國政府環(huán)境績效審計(jì)工作的發(fā)展與完善，該指標(biāo)評價(jià)體系將進(jìn)一步改進(jìn)，以滿足全面性原則的要求。

4.1.2 謹(jǐn)慎性原則

為了增強(qiáng)評價(jià)體系中指標(biāo)的可比性，該評價(jià)體系在指標(biāo)設(shè)置時(shí)將主要考慮采用定量指標(biāo)。這些定量指標(biāo)在采用的過程中要遵循謹(jǐn)慎性原則，即盡可能更多地選擇非預(yù)測性的定量指標(biāo)。

4.1.3 相關(guān)性原則

相關(guān)性原則要求評價(jià)指標(biāo)的設(shè)置要能夠滿足評價(jià)主體的評價(jià)目標(biāo)，即該體系中的指標(biāo)要能夠有效幫助審計(jì)主體正確識別被審計(jì)項(xiàng)目的績效情況。

4.1.4 可操作性原則

為了滿足審計(jì)主體能夠清楚地評價(jià)被審計(jì)對象績效的好壞，可操作性原則要求評價(jià)體系中指標(biāo)的設(shè)置要具體、明確且容易被審計(jì)人員所掌握。在充分考慮被審計(jì)對象客觀條件的基礎(chǔ)上，主要對可控制和可調(diào)整的指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)。

4.2 評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的思路

鑒于上述指標(biāo)評價(jià)體系構(gòu)建的原則，以及評價(jià)體系構(gòu)建的目標(biāo)是能夠有效促進(jìn)我國政府環(huán)境績效審計(jì)工作的開展與實(shí)施，筆者認(rèn)為，在相關(guān)評價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)應(yīng)著重考核環(huán)保資金使用的效率情況、環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)過程中資源的利用效率情況以及環(huán)保項(xiàng)目完工后的效益情況。

考慮到審計(jì)過程中環(huán)保資金使用效率、環(huán)保項(xiàng)目建設(shè)情況、以及環(huán)保項(xiàng)目建成后效益情況評價(jià)指標(biāo)的差異，筆者將分別針對以上三個不同方面設(shè)置定量的評價(jià)指標(biāo)。同時(shí)，將以審計(jì)署近年公布的績效審計(jì)結(jié)果公告與環(huán)保項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果公告為依據(jù)，收集、整理相關(guān)環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)作為該評價(jià)體系中指標(biāo)設(shè)置的參考。

4.3 構(gòu)建指標(biāo)評價(jià)體系

根據(jù)我國政府環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)目標(biāo)，以及上述評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建的原則與思路，本文擬建立三大類政府環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)，如表1所示。

4.3.1 項(xiàng)目資金評價(jià)指標(biāo)

項(xiàng)目資金評價(jià)指標(biāo)主要考察環(huán)境項(xiàng)目資金籌集、分配、管理、使用的真實(shí)性、合規(guī)性和效益性。其具體指標(biāo)包括：資金到位率、資金利用率、資金使用違規(guī)率、決算超計(jì)劃比率。其中資金到位率是反映項(xiàng)目建設(shè)資金籌集效率的指標(biāo)；資金利用率是反映項(xiàng)目建設(shè)資金使用效率的指標(biāo)；資金使用違規(guī)率是考察項(xiàng)目資金使用有無貪污、挪用、截留等違規(guī)現(xiàn)象的指標(biāo)；決算超計(jì)劃比率是考核項(xiàng)目決算偏離計(jì)劃的程度指標(biāo)。

表1 政府環(huán)境績效審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系

4.3.2 項(xiàng)目建設(shè)評價(jià)指標(biāo)

項(xiàng)目建設(shè)評價(jià)指標(biāo)主要考察環(huán)境項(xiàng)目建設(shè)過程中各項(xiàng)指標(biāo)。其具體指標(biāo)包括：工期計(jì)劃完成率、無效投資率、違規(guī)使用資源率、項(xiàng)目質(zhì)量評價(jià)。其中工期計(jì)劃完成率是用來考核項(xiàng)目按照計(jì)劃完成程度的指標(biāo)；無效投資率是衡量項(xiàng)目對環(huán)境效果改造程度的指標(biāo)；違規(guī)使用資源率是衡量項(xiàng)目建設(shè)過程中是否按照國家規(guī)劃使用資源的指標(biāo)；項(xiàng)目質(zhì)量評價(jià)是考察項(xiàng)目達(dá)到技術(shù)要求的程度，可以進(jìn)一步通過項(xiàng)目返工損失率等指標(biāo)加以衡量。

4.3.3 項(xiàng)目效益評價(jià)指標(biāo)

項(xiàng)目效益評價(jià)指標(biāo)主要考察環(huán)境項(xiàng)目運(yùn)營的效益、相關(guān)部門履行服務(wù)、管理、監(jiān)督責(zé)任，實(shí)施各項(xiàng)管理措施的情況及其成效。其主要指標(biāo)包括：投資利潤率、投資回收期、財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值率、環(huán)境質(zhì)量系數(shù)。其中投資利潤率是反映項(xiàng)目投資獲利能力的靜態(tài)投資決策指標(biāo)。投資回收期是用來考核項(xiàng)目投資回收時(shí)間的指標(biāo)。財(cái)務(wù)凈現(xiàn)值率是通過考察項(xiàng)目的輸入與輸出來反映項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)效率的指標(biāo)。環(huán)境質(zhì)量系數(shù)是用來衡量項(xiàng)目對環(huán)境污染情況的指標(biāo)。

5 結(jié)束語

除了以上這些定量評價(jià)指標(biāo)以外，政府環(huán)境績效審計(jì)過程中還應(yīng)該關(guān)注專家、公眾對環(huán)保項(xiàng)目效果的評價(jià)等定性指標(biāo)，以此來進(jìn)一步考核其建設(shè)與運(yùn)行是否符合環(huán)境政策目標(biāo)、是否符合國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展總體戰(zhàn)略、是否與其他環(huán)保項(xiàng)目相協(xié)調(diào)、是否滿足公眾的需求等，這些定性指標(biāo)的設(shè)置將在以后的研究中做進(jìn)一步的探索。

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