王志敏

（黑龍江省農墾建三江分局洪河農場，黑龍江 建三江 156300）

近幾年，為了建立適應社會主義市場經濟發(fā)展的公共財政框架，我國進行了預算管理改革，相繼推行了部門預算制度、政府采購制度和國庫集中收付制度，從而使得預算會計環(huán)境發(fā)生了重要變化，現(xiàn)行的預算會計體系將面臨諸多問題和挑戰(zhàn)，這也就要求預算會計必須進行與之相關的改革。下面以國庫集中收付制度對預算會計體系影響為例加以說明。國庫集中收付制度實施后，現(xiàn)行財政總預算會計和行政單位會計將面臨著深刻的變革。具體來說，國庫集中收付制度實施后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給行政單位下達年度預算指標和審批預算單位的月度用款計劃。這樣，財政部門由原來只是財政資金的分配部門轉變?yōu)樨斦Y金的使用部門，而行政單位成為財政資金使用的延伸部門，也是政府的組成部分，其所有的資金也都是財政資金，都要通過國庫單一賬戶收付，其資金活動已通過總預算會計反映，行政單位會計只是財政總預算會計核算的細化和全面化。因此，財政總預算會計和行政單位會計可以說是總和分的關系，它們共同構成了政府會計，而事業(yè)單位，除了財政資金外還有其他性質的資金，這部分資金收付不需通過國庫單一賬戶，其使用也同企業(yè)資金性質相似，會計系統(tǒng)的獨立性也相對較強。因此，預算會計體系將由政府會計和事業(yè)單位會計組成。

我國現(xiàn)行預算會計制度存在的問題。我國實施的現(xiàn)行預算會計制度，對提高我國經濟轉軌過程中預算會計管理水平起到了積極作用。但是，現(xiàn)行的預算會計只是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計，并沒有從根本上改變在高度集中的計劃經濟體制下建立起來的預算會計的基本模式，在很大程度上忽視了社會公眾及其他利益相關者對會計信息的需求。隨著經濟體制改革和財政管理改革的深入，預算會計制度的諸多問題和局限性逐漸產生和顯現(xiàn)出來。

首先，預算會計目標不明確，執(zhí)行預算會計工作盲目?，F(xiàn)行預算會計制度中沒有對預算會計目標的專門表述，只是在相關性原則的說明中有所涉及，其內容大體上是：滿足宏觀管理要求，適應預算管理需要，利于內部管理。這種表述空洞而無實質內容，導致相關單位執(zhí)行預算會計制度時，沒有一個特定、具體的方向，進而導致預算會計制度執(zhí)行不力。其次，預算會計制度中的會計準則過時，已不再適應市場經濟的發(fā)展。

其中，最突出的是預算會計中權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的選擇問題?，F(xiàn)行預算會計制度規(guī)定，除事業(yè)單位經營性收支活動采用權責發(fā)生制以外，一般都采用收付實現(xiàn)制。然而，在當前形勢下，這項規(guī)定已不適應性已越來越明顯：一是不能如實反映單位的資產和負債。例如，在收付實現(xiàn)制下，單位發(fā)生的應付貨款、拖欠職工的工資，政府債務應承擔的利息，不進行賬務處理，而這些實際存在的負債，屬于會計主體應承擔的義務，會計信息卻不作揭示，一旦債務到期，資金不作好準備，就會產生財務危機。

二是不能如實反映單位的收支和收支結余情況。在收付實現(xiàn)制下，單位應付未付的款項、應上繳（下?lián)埽┒瓷侠U（下?lián)埽┑目铐棧疾蛔髦С鎏幚?；同樣，單位應收未收的款項，應由上級撥入（下級繳入）而未撥入（繳入）的款項，也不作收入處理。這樣就形成了收支不實，而正是由于收支不實，據以計算出來的收支結余也就不能反映實際情況。

三是不能全面反映單位資金運動和工作業(yè)績，進而不利于內部考核。以收付實現(xiàn)為標準提供的會計信息，實際上只反映了現(xiàn)金的運動，而不是整個財政、事業(yè)資金的運動。因此，按收付實現(xiàn)制提供的會計信息，往往不能科學地提供資金運動和業(yè)務運作情況，進而不利于業(yè)績考核。最后，審計監(jiān)督不力，未能形成科學的制約機制，從而使會計目標不能實現(xiàn)。財務審計主要針對財務目標進行，由于預算會計的主體目標具有一定的非經濟性和模糊性，僅僅通過財務審計并不能揭示和暴露預算會計主體管理工作存在的深層次問題，如果缺乏必要的管理審計即對效率的認定，或者這種認定過于粗疏，則會缺乏改革的動力，不利于加強和改進預算會計工作。

2 對我國預算會計改革方向的思考。鑒于由于我國市場經濟發(fā)展和財政體制改革而引致的我國現(xiàn)行預算會計制度存在的諸多問題，筆者認為，必須從中國的實際出發(fā)，參照發(fā)達國家預算會計實踐的成功經驗，構建一個更加科學與規(guī)范的預算會計制度。

2.1 明確預算會計目標，使其具體化并具有可操作性會計目標是制定會計準則、制度各項內容的出發(fā)點，對準則、制度的制定具有導向作用，對執(zhí)行準則、制度的財會人員也有指導意義。因此，應從會計制度方面專設一條并加以充分表述，同時要置于總則的會計一般前提之前。從受托責任角度看，人民和政府之間存在著一種委托與被委托的關系，即政府接受人民的委托，行使管理社會公共事務的權利。筆者認為，應將"全面受托責任"引入政府會計目標，這樣既有利于提供高質量的會計信息，也有利于使用者評價政府整體財務狀況和政府效績，滿足實際使用人和潛在使用人的需要，從而幫助政府有效履行其公共職能。因此，以公共受托責任為邏輯起點的政府會計目標，是我國預算會計改革的出發(fā)點。其必須包括以下三項內容：滿足何種需要；信息使用者是誰；提供哪些信息。此外，為了更詳細更充分地反映財政負債信息，在資產負債表和財政支出決算明細表的基礎上，還可以考慮設置現(xiàn)金流量表、財政負債明細表及其附注等內容，方便報表使用者全面了解單位運營情況。

2.2 按照業(yè)務性質，大膽引入權責發(fā)生制的收入確認模式權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并不是各自只有一種標準的模式，據此我們應當根據業(yè)務性質對不同機構分別采用不同的辦法。例如，政府總預算會計的一般項目實行收付實現(xiàn)制，而某些特殊項目如已確定的稅收收入、國有資產收益、財政預算已安排而尚未撥付的支出、應撥入撥出上解下劃等結算收支，可以采用權責發(fā)生制，在當年年末列收列支。又如，行政事業(yè)單位和全部依靠政府撥款的事業(yè)單位實行收付實現(xiàn)制；能夠收支相抵、經濟自主的事業(yè)單位，采用權責發(fā)生制；而既依靠國家財政補助又有一定業(yè)務收入的事業(yè)單位，則可根據業(yè)務性質采用收付實現(xiàn)制或權責發(fā)生制的收入確認模式。此外，隨著我國經濟市場化程度的不斷提高，預算會計準則中應當涵蓋劃分收益性支出和資本性支出原則、謹慎性原則、實質重于形式原則等基本原則，以提高預算會計所提供的信息質量。

2.3 改善業(yè)績評價體系，加強內部管理審計與外部審計相結合針對政府預算會計目標模糊和非經濟性所導致的問題，應當根據單位實際情況，建立健全業(yè)績評價體系，加強內部管理審計水平，提高單位資金使用的效率。此外，從獨立性方面考慮，應加強從外部審計監(jiān)督力度，規(guī)范預算會計的主體行為，促使其進行科學化、制度化的管理，做到政府等非營利機構真正做到高效的使用財政資金或內部自有資金為社會主義事業(yè)服務。程，是伴隨著我國市場經濟的發(fā)展和政府財政體制改革而進行的必要調整。針對我國現(xiàn)行預算會計制度存在的諸多問題，預算會計規(guī)范的構建以及將該會計規(guī)范由制度模式逐步向準則模式轉變，是今后預算會計改革的重要內容。因此，我們應根據公共財政體制框架的建立和預算管理制度改革出現(xiàn)的新情況和新問題，及時修改、補充和完善現(xiàn)行的政府會計制度，并盡快制定出一套內容科學、完整，先后有序，概念相互統(tǒng)一的適合我國國情的政府會計準則體系。

[1]張中仁.對預算會計改革的思路 預算會計 1995-03-15 期刊

[2]華海波.預算會計改革初探 上海會計 1995-02-23 期刊