【摘要】 文章利用區(qū)位商、赫芬達(dá)指數(shù)兩種指標(biāo)，分別按地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)規(guī)模對(duì)中國(guó)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的集聚性進(jìn)行了分析，結(jié)果顯示，中國(guó)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系普遍呈現(xiàn)出一定的集聚性，地區(qū)集聚、行業(yè)集聚、企業(yè)規(guī)模集聚都存在，但是不同地區(qū)、不同行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)之間集聚性存在較大差異。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系；區(qū)位商；赫芬達(dá)指數(shù)
　　
　　一、引言
　　
　　內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的核心是服務(wù)對(duì)象，也就是向誰(shuí)報(bào)告，它是內(nèi)部審計(jì)制度的重要要素（嚴(yán)暉，2003）。研究表明，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系呈現(xiàn)多樣化狀況（程新生、張宜，2005；時(shí)現(xiàn)、毛勇，2008）。然而，對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化的原因則沒(méi)有直接的研究，只是有一些相關(guān)的研究（張繼勛，2000；周愷，劉威，2004；耿建新、續(xù)芹、李躍然，2006；吳粒、郭薇，2007）。影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的因素可能有很多，本文以問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，分析地區(qū)、行業(yè)及企業(yè)規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚度的影響，從而可以從一個(gè)特定的角度來(lái)探究?jī)?nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系多樣化的原因。
　　
　　二、數(shù)據(jù)和分析思路
　　
　　（一）數(shù)據(jù)
　　本文所使用的數(shù)據(jù)來(lái)自于中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)所屬內(nèi)部審計(jì)發(fā)展研究中心和南京審計(jì)學(xué)院國(guó)際審計(jì)學(xué)院組織的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果。收回有效問(wèn)卷1 024份，由于不少省市、行業(yè)的企業(yè)數(shù)量較少，因此本文剔除樣本不足10家的省市和行業(yè)。在本文研究的向董事會(huì)報(bào)告、向監(jiān)事會(huì)報(bào)告、向總經(jīng)理報(bào)告、向副總經(jīng)理報(bào)告、合署辦公這五種報(bào)告關(guān)系中，向監(jiān)事會(huì)報(bào)告的企業(yè)很少，本文剔除這類(lèi)企業(yè)。最后得到相關(guān)的問(wèn)卷252份。由于分析的具體問(wèn)題不同，這252份問(wèn)卷也未能用于全部問(wèn)題的統(tǒng)計(jì)分析。
　　（二）分析思路
　　本文主要分析地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系具有怎樣的影響。原本最直接的方法是采用統(tǒng)計(jì)學(xué)的回歸分析法，看地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模是否與某種報(bào)告關(guān)系存在著顯著相關(guān)的關(guān)系，但是根據(jù)252問(wèn)卷的回歸分析結(jié)果表明，這三種因素和報(bào)告關(guān)系的顯著相關(guān)關(guān)系并不存在。本文認(rèn)為，影響內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的因素較多，因素與因素之間關(guān)系復(fù)雜，每個(gè)因素都只是其中的一個(gè)重要方面，所以，地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的影響就不一定表現(xiàn)為統(tǒng)計(jì)上的顯著相關(guān)關(guān)系，而可能表現(xiàn)為集聚關(guān)系。也就是說(shuō)，只要某種報(bào)告關(guān)系在地區(qū)、行業(yè)、規(guī)模表現(xiàn)出一定的集聚性，就表明這種因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的影響作用存在，而積聚性程度的高低還表現(xiàn)這種因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系影響作用的大小。
　　分析集聚性有多種工具，本文主要采用區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)這兩種分析方法。區(qū)位商是用來(lái)衡量某一產(chǎn)業(yè)在一特定區(qū)域的相對(duì)集中程度，通過(guò)計(jì)算某一區(qū)域產(chǎn)業(yè)的區(qū)位商，可以找出該區(qū)域在全國(guó)具有一定地位的優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)。它一般是指一個(gè)區(qū)域特定產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)值（N1）占該區(qū)域工業(yè)總產(chǎn)值（A1）的比重與全省或全國(guó)該特定產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值（N0）占全省或全國(guó)工業(yè)總產(chǎn)值（A0）的比重之間的比值，即前一比重（區(qū)域）除以后一比重（全省或全國(guó)）的商（劉曉紅、李國(guó)平，2006），其公式是：Q = （N1/A1） / （N0/A0）。
　　借助區(qū)位商的值可以來(lái)判斷產(chǎn)業(yè)的集聚程度，一般來(lái)說(shuō)，區(qū)位商達(dá)到1.25就表示產(chǎn)業(yè)相對(duì)集聚，達(dá)到1.5則表示中度集聚，而達(dá)到3則表示高度集聚（Miller et al， 2001;梁華鋒，2010；軼名，2010）。本文借鑒區(qū)位商的概念，計(jì)算內(nèi)部審計(jì)的某種報(bào)告關(guān)系在行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模范圍內(nèi)的集聚程度，如果出現(xiàn)集聚，則表示行業(yè)、地區(qū)和規(guī)模對(duì)這種類(lèi)型的報(bào)告關(guān)系在該行業(yè)、地區(qū)、規(guī)模出現(xiàn)了一定的影響，并且根據(jù)區(qū)位商的大小區(qū)分為不同的集聚程度。
　　赫芬達(dá)指數(shù)是衡量市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的一個(gè)主要指標(biāo)，是行業(yè)內(nèi)所有企業(yè)的市場(chǎng)份額的平方和，值越大表明產(chǎn)業(yè)集聚程度越強(qiáng)；反之則越弱（吳學(xué)花、楊蕙馨，2004）。事實(shí)上，赫芬達(dá)指數(shù)與區(qū)位商異曲同工，只是角度不同而已。
　　本文運(yùn)用芬達(dá)指數(shù)的原理來(lái)度量?jī)?nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的集聚程度，將樣本的赫芬達(dá)指數(shù)與均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)作比較。均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)是指每種份額在都相等的情況下的平方和，本文分析的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系只有四種，所以，均勻分布的赫芬達(dá)指數(shù)為Q = 4×（0.25）^2 = 0.25。只要某樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于0.25，就表示出現(xiàn)了某種報(bào)告關(guān)系的集聚，相差越大，報(bào)告關(guān)系的集聚程度越高；反之，則沒(méi)出現(xiàn)某種報(bào)告關(guān)系的集聚。
　　
　　三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：基于區(qū)位商的集聚分析
　　
　?。ㄒ唬┌吹貐^(qū)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（表1）
　　1.按照各地區(qū)內(nèi)部的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來(lái)看，內(nèi)蒙古沒(méi)有出現(xiàn)大于1.25的區(qū)位商，各報(bào)告關(guān)系整體水平同全國(guó)大體保持一致，表示在內(nèi)蒙古地區(qū)沒(méi)有出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚；上海市董事會(huì)報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.7778，表現(xiàn)為中度集聚；北京市副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.2220，表現(xiàn)為適度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.6626，也表現(xiàn)為中度集聚；遼寧省總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.4824，表現(xiàn)為中度集聚；河北的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.2764，副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.2356，表現(xiàn)為中度集聚；浙江省董事會(huì)報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.3054，表現(xiàn)為適度集聚；廣東的副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.5887，表現(xiàn)為中度集聚。所以，從地區(qū)錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系在各地區(qū)表現(xiàn)為適度和中度集聚。
　　2.從各內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來(lái)看，7個(gè)樣本省中，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系在上海、河北、浙江3個(gè)省市的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系僅有遼寧1個(gè)省的區(qū)位商大于1.2；副總報(bào)告關(guān)系在北京、河北、廣東3個(gè)省市的區(qū)位商大于1.2；合署辦公僅有北京的區(qū)位商大于1.2。表明在董事會(huì)報(bào)告關(guān)系以及副總報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，而總經(jīng)理關(guān)系以及合署辦公中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
　?。ǘ┌葱袠I(yè)來(lái)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（表2）
　　1.按照各行業(yè)內(nèi)部的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來(lái)看，電力行業(yè)的副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.9383，表現(xiàn)為中度集聚；建筑行業(yè)的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚；交通行業(yè)董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.6354，表現(xiàn)為中度集聚；金融行業(yè)董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.7065，表現(xiàn)為中度集聚；能源行業(yè)的董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3652，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.3083，均表現(xiàn)為適度集聚；商業(yè)副總報(bào)告關(guān)系的區(qū)位商為1.4537，表現(xiàn)為適度集聚；煙草行業(yè)總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.5238，表現(xiàn)為中度集聚；冶金行業(yè)合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為2.3363，表現(xiàn)為中度集聚；制造業(yè)（不含電力、能源和冶金，下同）董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.5169，表現(xiàn)為適度集聚，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.4537，表現(xiàn)為中度集聚。所以，從行業(yè)錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚。
　　2.從內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來(lái)看，9個(gè)樣本行業(yè)中，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系在建筑、交通、金融、能源、制造業(yè)5個(gè)行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系僅僅在煙草1個(gè)行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；副總報(bào)告關(guān)系在電力、商業(yè)、制造業(yè)3個(gè)行業(yè)的區(qū)位商大于1.2；合署辦公在交通、能源、冶金、制造業(yè)4個(gè)行業(yè)的區(qū)位商大于1.2。表明在董事會(huì)報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，合署辦公和副總報(bào)告關(guān)系次之，總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
　　
　?。ㄈ┌匆?guī)模來(lái)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商（表3）
　　1.按照各規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來(lái)看，總資產(chǎn)100億元以上的企業(yè)，副總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.29668，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.1963，接近1.2，這兩種報(bào)告關(guān)系存在適度集聚；總資產(chǎn)在50—100億元的企業(yè)，副總報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.4184，表現(xiàn)為適度集聚；總資產(chǎn)在10—50億元的企業(yè)，合署辦公報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.4400，表現(xiàn)為適度集聚；總資產(chǎn)在10億元以下的企業(yè)，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系區(qū)位商為1.2060，有一定的集聚。所以，從規(guī)模錨定來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系總體表現(xiàn)為適度和中度集聚。
　　2.從內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系來(lái)看，四種規(guī)模中，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系僅在10億元以下1種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2；總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系在四種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商沒(méi)有1個(gè)大于1.2；副總報(bào)告關(guān)系在100億元以上、50—100億元2種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2；合署辦公僅在10—50億元1種企業(yè)規(guī)模的區(qū)位商大于1.2。表明在副總報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系和合署辦公次之，總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
　　
　　四、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：基于赫芬達(dá)指數(shù)的集聚分析
　　
　　本文分析的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系只有四種，如果四種報(bào)告關(guān)系均勻分布，則赫芬達(dá)指數(shù)為0.25，只要某樣本的赫芬達(dá)指數(shù)大于0.25，就表示出現(xiàn)了某種報(bào)告關(guān)系的集聚，相關(guān)越大，報(bào)告關(guān)系的集聚程度越高。
　?。ㄒ唬┌吹貐^(qū)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表4）
　　表4中數(shù)據(jù)顯示，所有地區(qū)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些地區(qū)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。但是地區(qū)與地區(qū)之間還是存在著明顯差異，其中，遼寧省集聚程度最高，浙江省次之，河北最低。
　?。ǘ┌葱袠I(yè)計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表5）
　　表5中數(shù)據(jù)顯示，所有行業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。但是行業(yè)與行業(yè)之間還存在著較大差異。其中，煙草行業(yè)集聚程度最高；金融行業(yè)次之；制造業(yè)最底。
　?。ㄈ┌匆?guī)模計(jì)算的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系赫芬達(dá)指數(shù)（表6）
　　表6中數(shù)據(jù)顯示，不同規(guī)模企業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚。但是不同規(guī)模的企業(yè)間還是存在著一定差異，其中，規(guī)模在50億元—100億元的企業(yè)集聚程度最高，規(guī)模在10億元—50億元的企業(yè)次之，規(guī)模在100億元以上的企業(yè)最低。
　　
　　五、結(jié)論
　　
　　內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為多樣化，本文采用了區(qū)位商和赫芬達(dá)指數(shù)兩種方法分析內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是否存在集聚性。根據(jù)來(lái)自國(guó)有企業(yè)的252份問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)分析可以得出以下結(jié)論：
　　1.使用區(qū)位商對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系進(jìn)行集聚分析的結(jié)果是：一是從地區(qū)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在董事會(huì)報(bào)告關(guān)系以及副總報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，而總經(jīng)理關(guān)系以及合署辦公中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象；從行業(yè)來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在董事會(huì)報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，合署辦公和副總報(bào)告關(guān)系次之，而總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。二是從規(guī)模來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系表現(xiàn)為適度和中度集聚，在副總報(bào)告關(guān)系中易出現(xiàn)集聚現(xiàn)象，董事會(huì)報(bào)告關(guān)系和合署辦公次之，而總經(jīng)理報(bào)告關(guān)系中很少出現(xiàn)集聚現(xiàn)象。
　　2.根據(jù)赫芬達(dá)指數(shù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系集聚分析的結(jié)果是：從地區(qū)來(lái)說(shuō)，所有地區(qū)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，表明這些地區(qū)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚，但是地區(qū)與地區(qū)之間還是存在著明顯差異；從行業(yè)來(lái)說(shuō)，所有行業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明這些行業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的集聚，但是行業(yè)與行業(yè)之間還是存在著較大差異；從企業(yè)規(guī)模來(lái)說(shuō)，不同規(guī)模企業(yè)的赫芬達(dá)指數(shù)都大于0.25，這表明不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系都出現(xiàn)了向某些報(bào)告關(guān)系的8d9edb708ca6b42556acc74fbdfe0250集聚，但是不同規(guī)模的企業(yè)間還是存在著一定差異。
　　上述結(jié)果表明，地區(qū)、行業(yè)及規(guī)模三種因素對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系的形成有重要影響。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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