【摘要】 文章結合國外貸援款項目公證審計的特點，明確其與其他政府審計項目之間的主要區(qū)別。依照審計工作流程，在審計準備、審計實施和審計報告三個階段分別確定相應的差異點，通過對這些差異點的強化控制來加強對審計全過程的質(zhì)量控制，從而提高國外貸援款項目公證審計的報告質(zhì)量。
　　【關鍵詞】 國外貸援款項目;公證審計;差異點
　　
　　從2007年起審計署對國外貸援款項目公證審計管理模式進行了改革，只授權到省一級審計機關，由省級機關直接組織實施并出具審計報告，直接向?qū)徲嬍鹭撠?，不得對下一級審計機關授權。這樣，在現(xiàn)有管理體制及人員編制的情況下，省廳外資審計部門的工作量和責任都有了較大的增加。要做到確保公證審計質(zhì)量并降低審計風險，應結合國外貸援款項目公證審計職能的雙重性，審計對象的復雜性，審計業(yè)務的規(guī)范性、長期性、連續(xù)性和時效性的特點，明確與其他政府審計項目之間的主要區(qū)別，依照審計工作流程，在審計準備、審計實施和審計報告三個階段中分別確定相應的差異點，通過對這些差異點的強化控制來加強對審計全過程的質(zhì)量控制，從而提高國外貸援款項目公證審計的報告質(zhì)量。
　　
　　一、審計準備階段中差異點的確定與控制
　　
　?。ㄒ唬徢罢{(diào)查的差異——區(qū)分項目是初次審計還是連續(xù)審計來開展
　　其他政府審計項目一般不會對一個單位每年都實施審計，有些單位多年都安排不到一次，而國外貸援款項目在執(zhí)行期內(nèi)每年都要出具公證審計報告，每年都要安排項目單位審計。這種審計業(yè)務長期性和連續(xù)性的特點就要求針對項目是初次審計還是連續(xù)審計有區(qū)別地開展審前調(diào)查。
　　對于初次審計項目，應結合貸援款項目的特點進行充分和全面的審前調(diào)查了解。調(diào)查的內(nèi)容不僅要全面了解項目的管理體制、組織機構、控制環(huán)境、財務管理、會計核算方法等內(nèi)部控制制度的健全與運行情況，還要了解報表使用者對報表項目的關注重點和敏感度，以及有特別要求的報表項目和披露事項。資料收集上除取得項目的貸（贈）款協(xié)定、評估報告、相關的文件規(guī)定、進度報告、資金的到位情況、重大的項目活動等資料外，還要收集與貸援款方的往來信函、備忘錄、專家檢查或是核查的結論等資料。此外，要盡可能地到項目執(zhí)行的最底層去走訪了解情況。這點對傘型項目尤為重要，因為這些項目的省級項目辦往往都是臨時組建的協(xié)調(diào)機構，他們自身對市縣尤其是縣以下的項目組織實施情況并不清楚，如果只停留在省項目辦看看資料、聽聽匯報，是很難了解項目真實情況的。
　　對于連續(xù)審計的項目，可以利用以前年度的審計結果，適當簡化審前調(diào)查程序，重點放在年度項目執(zhí)行情況的變化上，而不SqAaBnowg0RvsH0Xhp3z9QrSGeG/wgZ4EGPunT1P5YM=必實施全面的調(diào)查了解，以提高審計工作效率和節(jié)省審計資源。但也不能因為可以簡化程序，就出現(xiàn)不做審前調(diào)查而編寫審計方案的照搬照抄現(xiàn)象，或是審計方案與審前調(diào)查底稿記錄無關聯(lián)和不一致的兩張皮情況。
　　（二）重要性確定和運用方法的差異
　　——可以參照注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的有關規(guī)定
　　國外貸援款項目公證審計的首要目標是對特定項目的財務報表發(fā)表意見，而其他政府審計項目一般不會將對財務報表專門發(fā)表意見作為首要目標，這樣，審計目標的不同就造成重要性在確定和運用方法上的差異。根據(jù)《中華人民共和國國家審計準則》第71條 “需要對財務報表發(fā)表審計意見的，審計人員可以參照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則的有關規(guī)定確定和運用重要性”的規(guī)定，在確定重要性和運用時應參照《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》、《獨立審計具體準則第10號》等相關規(guī)定，這樣不僅有利于審計風險控制而且有助于確定公證審計報告類型。例如：對于報表層次的重要性水平確定可參照“獨立審計具體準則第10號”第12條規(guī)定，采用固定比率、變動比率等方法；對于賬戶層次的重要性水平確定可參照“獨立審計具體準則第10號”第15條規(guī)定采用分配或不分配的方法。
　　
　　二、審計實施階段中差異點的確定與控制
　　
　　在國家審計領域中，國外貸援款項目審計業(yè)務規(guī)范性的特點是比較突出的，在審計實施階段與其他政府審計最明顯的區(qū)別體現(xiàn)在以下兩個差異點上。
　?。ㄒ唬┎捎脤徲嫵绦虮砗蛯彾ū淼男问綄嵤徲嬋∽C和編制審計工作底稿
　　《世界銀行貸款項目審計操作指南》是目前審計機關實施國外貸援款項目公證審計的主要參照規(guī)范，它針對審計實施的不同階段，對每個具體審計事項都編制了相對應的審計程序表及相關的審定表（含審計檢查表）。由于受人員和時間等因素的限制，加之每個項目的要求和具體情況不盡相同，審計組一般不可能將涉及到的所有審計程序表全部執(zhí)行，但必須樹立“合法合規(guī)的審計程序才能保證審計結論的合法真實”的思想，首先要選擇性地確定要執(zhí)行的程序表，結合項目實際簡化程序表的內(nèi)容和步驟，對不適用的部分予以忽略；其次要依據(jù)已確定的程序表編制相應的審定表，尤其是對于程序表中重要事項或步驟都要有對應的審定表作為支持，在編制審定表時要完整準確，要將審計結果細化到審定表的每一個欄目；最后依據(jù)審計程序表和審定表來編寫審計工作底稿并作為主要附件，其他相關審計查證資料統(tǒng)為審計證據(jù)，作為審計程序表和審定表的補充一并附在相應的審計工作底稿之后。
　　但實踐中很多審計人員卻很少采用或是基本不使用，而是依據(jù)經(jīng)驗做法習慣于直接編寫底稿，這樣不僅內(nèi)容和形式不規(guī)范，而且隨意性大，容易遺漏必需的審計步驟和內(nèi)容，從而增大了審計風險。像財務報表審計程序表和審定表基本上是每個項目都要使用的，不能因為審計程序表或?qū)彾ū淼牟糠植贿m用或受現(xiàn)場審計工作量的約束而棄之不用。合理運用審計程序表并編制審定表，不僅能保證審計查證內(nèi)容的完整性、取證過程的合法合規(guī)性，而且能提示現(xiàn)場審計事項之間的相關性，是加強對審計實施階段質(zhì)量控制的有效辦法。
　?。ǘo問題事項也要進行審計取證和編制審計工作底稿
　　在其他政府審計項目中如果沒有發(fā)現(xiàn)問題可不編制審計工作底稿或是在相關的底稿中合并表述，但在國外貸援款項目審計中無論審計有無發(fā)現(xiàn)問題，均需依據(jù)審計實施方案確定的審計事項或特定項目財務報表的明細欄目，進行審計取證和編制相應的審計工作底稿，做到“一事一稿”，而不管這“事”是否存在問題。這種強制性的規(guī)定既是公證審計的內(nèi)在要求，也是公證審計與其他政府審計在審計工作底稿編制要求上的最大區(qū)別。
　　
　　三、審計報告階段中差異點的確定與控制
　　
　　由于國外貸援款項目審計職能的雙重性和審計業(yè)務的規(guī)范性、時效性特點，要求在審計報告階段強化對以下三個差異點的質(zhì)量控制。
　?。ㄒ唬﹫猿帧皟?nèi)外合一、如實披露”的原則出具審計報告
　　審計機關對國外貸援款項目從一開始就肩負著“對內(nèi)監(jiān)督、對外公證”的雙重職能，既要對國內(nèi)負責又要對國外負責，而這是其他政府審計項目所沒有的，他們提出的一般只是對內(nèi)報告。2000年審計署在《關于進一步規(guī)范世、亞行貸款項目審計報告的通知》中就明確了“內(nèi)外合一、如實披露”的原則，但這種雙重性所固有的矛盾及受現(xiàn)行項目實施管理體制、思想觀念等因素影響，有時并沒有真正做到內(nèi)外合一、如實披露。因此，在出具審計報告時，就要嚴格審查各審計工作底稿等相關資料，確保審計報告如實、完整地反映和披露審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題，沒有重大錯報、漏報或瞞報情況。
　?。ǘ蚀_地選擇審計報告類型
　　其他政府審計項目的審計報告一般是長式報告，格式和內(nèi)容比較靈活，而國外貸援款項目公證審計報告的編寫要素、格式、內(nèi)容等都有明確的規(guī)定。其內(nèi)容至少由審計師意見、已審定的特定項目財務報表、對執(zhí)行國家政策及貸款協(xié)定的評價意見三個部分組成。報告類型依據(jù)審計師意見的分類分為無保留、有保留、否定和拒絕表示意見四種類型。每種類型都有規(guī)范的格式，報告中每一段的內(nèi)容、表述及措辭都有相應的規(guī)范。這些規(guī)定不僅限制了編寫報告的靈活性，而且對選擇審計報告類型的準確性提出了較高要求。審計人員必須嚴格依據(jù)審計結果，合理運用重要性原則，準確選擇報告類型。選擇的主要依據(jù)或原則一般為：如果審計發(fā)現(xiàn)的問題不影響報表整體的公允表達時選擇肯定意見；如果審計發(fā)現(xiàn)的問題重要但不影響報表整體的公允表達時選擇保留意見；如果報表編制偏離我國會計準則或問題很重要，以至影響財務報表整體的公允表達時選擇否定意見；如果審計范圍受限并且問題很重要，以至影響財務報表整體的公允表達時選擇拒絕發(fā)表意見。有些問題可能性質(zhì)是比較嚴重但卻沒有影響到項目特定報表整體的真實性和合法性，也應該選擇無保留意見的審計報告類型，至于對這些問題的處理處罰等應以其他的形式進行，而不影響對審計報告類型的選擇。
　　（三）按規(guī)定時限提交審計報告
　　國外貸援款項目審計業(yè)務時效性是指必須在規(guī)定的時間內(nèi)完成審計任務并將審計報告提交給相應的國外貸援款機構。一般情況下，省級審計機關應在審計署國外貸援款項目授權審計通知書規(guī)定的時限前出具審計報告。這種限定一般不會因其他因素的變化而改變。而其他政府審計項目雖然也有時間要求，但在項目實施過程中，可根據(jù)實際情況通過規(guī)定程序予以調(diào)整來推遲出具報告的時間。
　　確定差異點并加以強化控制應在全面執(zhí)行《審計機關國外貸援款公證審計項目質(zhì)量控制辦法》的基礎上進行。這樣采用把握整體、明確差異、重點強化、點面結合的做法更利于提高國外貸援款項目公證審計質(zhì)量。
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 陳振中.外資審計的特點［J］.新疆審計，2005（2）.
　?。?］ 世界銀行貸款項目審計操作指南［M］.北京：中國審計出版社，2000.