【摘要】 在現(xiàn)代制造業(yè)環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計(jì)算法的局限性逐漸顯露，作業(yè)成本法則表現(xiàn)出獨(dú)特的優(yōu)越性。文章在比較傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，闡析了作業(yè)成本法的基本概念、程序及應(yīng)用優(yōu)勢，并結(jié)合具體案例，對(duì)作業(yè)成本法在我國制造業(yè)企業(yè)中的具體應(yīng)用提出了改革方向。
　　【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法；程序；優(yōu)勢；改革
　　
　　隨著當(dāng)代高新科技的蓬勃發(fā)展，企業(yè)的管理思想也相應(yīng)發(fā)生了深刻的革命性的轉(zhuǎn)變，形成了新的企業(yè)觀。以“作業(yè)”為管理的起點(diǎn)和核心，標(biāo)志著企業(yè)管理歷史發(fā)生了一個(gè)重大的革命性變革，這種管理革命提出了以作業(yè)為核心計(jì)算產(chǎn)品或服務(wù)成本的客觀要求，成本計(jì)算方法的革新勢在必行。在此背景下，作業(yè)成本法便應(yīng)運(yùn)而生。
　　
　　一、作業(yè)成本法及基本問題的理解
　　
　?。ㄒ唬?定義及核心要素
　　作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本核算制度和成本管理系統(tǒng)。它以成本對(duì)象（產(chǎn)品、服務(wù)、客戶等）消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源為理論原則，以作業(yè)成本歸集到相應(yīng)的成本對(duì)象上，使間接費(fèi)用和輔助費(fèi)用分配得更為合理，以便較及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地計(jì)算出成本對(duì)象的真實(shí)成本。作業(yè)成本法涉及的核心要素有：資源、作業(yè)、作業(yè)中心、成本對(duì)象、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、同質(zhì)成本庫和成本要素等。
　?。ǘ?作業(yè)成本法的基本程序
　　1.分析與確認(rèn)作業(yè)
　　通過選擇成本基礎(chǔ)，將與企業(yè)間接費(fèi)用發(fā)生有關(guān)的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分類，即將同性質(zhì)的活動(dòng)歸集為作業(yè)中心；然后根據(jù)作業(yè)中心與產(chǎn)品的關(guān)系分配并歸集該作業(yè)中心成本，根據(jù)費(fèi)用的性質(zhì)進(jìn)行記錄；最后匯總。
　　2.分析與確認(rèn)成本動(dòng)因
　　卡普蘭（Kaplan）和庫珀（Cooper）提出“成本動(dòng)因”概念。即選擇適當(dāng)?shù)某杀緞?dòng)因：根據(jù)追蹤的資源，選擇分配各作業(yè)中心成本的標(biāo)準(zhǔn)；然后確定作業(yè)中心成本分配率。
　　3.確定資源動(dòng)因，建立作業(yè)成本明細(xì)賬
　　資源動(dòng)因作為建立作業(yè)成本及其明細(xì)賬的依據(jù)，揭示了資源耗費(fèi)分配給不同作業(yè)的基礎(chǔ)。根據(jù)這些資源動(dòng)因，進(jìn)行具體作業(yè)分配，最后根據(jù)以上內(nèi)容建立作業(yè)成本明細(xì)賬。
　　4. 確定作業(yè)動(dòng)因，并將作業(yè)成本庫的成本分配到成本計(jì)算對(duì)象
　　一旦將資源耗費(fèi)分配給作業(yè)成本庫后，就可確定作業(yè)動(dòng)因。同時(shí)，應(yīng)按作業(yè)中心設(shè)置作業(yè)成本明細(xì)賬，計(jì)算產(chǎn)品作業(yè)總成本和單位成本。
　?。ㄈ?作業(yè)成本法的優(yōu)勢
　　在現(xiàn)代制造業(yè)發(fā)展過程中，傳統(tǒng)成本核算存在以下缺陷：一是分產(chǎn)品盈利能力分析不能及時(shí)準(zhǔn)確地核算；二是工時(shí)、機(jī)器臺(tái)時(shí)在各車間很難精確界定；三是非生產(chǎn)性費(fèi)用的大幅增加，很難界定；四是半成品、在制品的對(duì)外銷售由于無法核算成本，定價(jià)困難；五是無法滿足全員成本管理以及相關(guān)業(yè)績評(píng)價(jià)的管理需要。而作業(yè)成本法作為適應(yīng)新型生產(chǎn)模式而誕生的一種成本管理方式，相比傳統(tǒng)的成本管理方法有了很多改進(jìn)之處：
　　1.提高了成本信息的真實(shí)性
　　作業(yè)成本法縮小了間接費(fèi)用分配范圍xnwIhmEe5gyVK/MFd3kW3Q==，增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率，消除了傳統(tǒng)成本法中分配間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來的成本信息失真問題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。
　　2.使企業(yè)產(chǎn)銷決策更加合理
　　作業(yè)成本法的成本信息更具有科學(xué)性、相關(guān)性，從而使產(chǎn)銷和定價(jià)決策更加合理，利潤信息更加真實(shí)。
　　3.有利于企業(yè)資源配置的優(yōu)化
　　實(shí)施作業(yè)成本法有利于通過對(duì)資源如何一步一步消耗過程的細(xì)致而具體的分析和控制，來優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“1加1大于2”的規(guī)模效益目標(biāo)。
　　4.改善內(nèi)部管理
　　在作業(yè)中心的基礎(chǔ)上建立責(zé)任中心，進(jìn)一步采用作業(yè)預(yù)算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實(shí)現(xiàn)責(zé)任會(huì)計(jì)目標(biāo)，加強(qiáng)內(nèi)部管理，控制成本的形成和累積過程。
　　
　　二、作業(yè)成本法的案例應(yīng)用及分析——以美譽(yù)手機(jī)研發(fā)廠為例
　　
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)及作業(yè)簡介
　　美譽(yù)手機(jī)研發(fā)廠是一家手機(jī)生產(chǎn)企業(yè)，它的主要產(chǎn)品是普通CDMA手機(jī)和3G手機(jī)。該企業(yè)的主要作業(yè)有：
　　1.作業(yè)1
　　組裝手機(jī)和參數(shù)調(diào)整。該項(xiàng)作業(yè)耗用的資源是：人工、運(yùn)輸設(shè)備、裁剪設(shè)備、儀器儀表、能源和機(jī)物料消耗。
　　2.作業(yè)2
　　設(shè)備測試。手機(jī)的設(shè)備測試耗用工時(shí)較多，成本中職工薪酬含量較高，屬于單位水準(zhǔn)作業(yè)，且兩種產(chǎn)品的消耗比率大致相同，因而形成一個(gè)成本庫，即設(shè)備測試作業(yè)。
　　3.作業(yè)3
　　工程檢測。該項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)的主要是人工工時(shí)，其成本主要是人工薪酬和少量的物料消耗。該企業(yè)對(duì)檢查作業(yè)以工程的時(shí)間作為作業(yè)動(dòng)因。
　　4.作業(yè)4
　　包裝出廠。該項(xiàng)作業(yè)所耗資源的成本主要是：管理人員的薪酬、廠房折舊、照明、取暖費(fèi)用等。
　?。ǘ┳鳂I(yè)成本計(jì)算
　　為便于分析，剔除非正常因素的影響，各有關(guān)數(shù)據(jù)均為某一時(shí)期的平均數(shù)，以消除不同時(shí)期費(fèi)用不同和產(chǎn)量不同對(duì)產(chǎn)品成本的影響。美譽(yù)手機(jī)研發(fā)廠普通CDMA手機(jī)和3G手機(jī)兩種產(chǎn)品的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如表1、表2和表3。
　　具體計(jì)算過程：
　　作業(yè)1：
　　生產(chǎn)準(zhǔn)備作業(yè)成本分配率=30 000÷8=3 750（元/次）
　　普通CDMA手機(jī)分配成本=5×3750=1 8750（元）
　　3G手機(jī)分配成本=3×3 750=11 250（元）
　　作業(yè)2：
　　設(shè)備測試作業(yè)成本分配率=750 000÷7 500=100（元/小時(shí)）
　　普通CDMA手機(jī)分配成本=6 000×100=600 000（元）
　　3G手機(jī)分配成本=1 500×100=150 000（元）
　　作業(yè)3：
　　工程檢測包裝單作業(yè)成本分配率=90 000÷100=900（元/次）
　　普通CDMA手機(jī)分配成本=84×900=66 600（元）
　　3G手機(jī)分配成本=16×900=23 400（元）
　　作業(yè)4：
　　包裝出廠作業(yè)成本分配率=4 500÷90=50（元/次）
　　普通CDMA手機(jī)分配成本=52×50=2 600（元）
　　3G手機(jī)分配成本=38×50=1 900（元）
　　（三） 案例分析后的結(jié)論
　　按傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的普通CDMA手機(jī)和3G手機(jī)的單位成本分別是469元和552元，單位產(chǎn)品的邊際收益分別是531元和2 248元；而按作業(yè)成本管理的分析方法，計(jì)算得出的普通CDMA手機(jī)和3G手機(jī)的經(jīng)營成本分別為512元和508元，單位產(chǎn)品的邊際收益分別是488元和2 292元?？梢钥闯?，用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算的產(chǎn)品成本的確被扭曲了。
　　產(chǎn)生此差異的原因是由于在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法下，售后服務(wù)成本90 000元是作為銷售費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而在作業(yè)成本法下，首先將制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用追溯到產(chǎn)品，以此來計(jì)算產(chǎn)品成本。對(duì)于售后服務(wù)成本，普通CDMA手機(jī)精密性較差，所以返修率較高，造成售后服務(wù)成本增加，使得在作業(yè)成本法計(jì)算下普通CDMA手機(jī)的成本高于新上市的3G手機(jī)。
　　
　　三、提出的改革方向
　　
　　目前作業(yè)成本法已經(jīng)在西方國家的制造企業(yè)中得到了大量的應(yīng)用，但是，我國企業(yè)難以全面推廣應(yīng)用作業(yè)成本法，主要存在著觀念和企業(yè)技術(shù)水平落后以及相應(yīng)社會(huì)環(huán)境未形成、缺乏必要的技術(shù)支持等限制因素。具體來說，可從以下方面進(jìn)行改革。
　　（一）在推行作業(yè)成本法時(shí)，先進(jìn)行成本效益的分析
　　推行作業(yè)成本法是需要付出較大的成本的，包括設(shè)計(jì)成本、運(yùn)行成本、核算成本、培訓(xùn)人員的相關(guān)費(fèi)用等相關(guān)成本費(fèi)用都是要配套的。因此，在實(shí)行作業(yè)成本法時(shí)，事前的調(diào)研，成本效益的分析是非常必要的。
　　（二） 管理層的全力支持
　　由上述案例不難看出，成本作業(yè)法的實(shí)行從頭至尾都貫穿著管理層對(duì)本次改革的支持。從制定以作業(yè)為基礎(chǔ)的考核制度到整體企業(yè)對(duì)作業(yè)成本法應(yīng)用的調(diào)整，如果沒有了管理層的全力支持，并在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)統(tǒng)籌兼顧，那作業(yè)成本法的推行幾乎不可能實(shí)現(xiàn)的，所以在推行作業(yè)成本法時(shí)一定要取得管理層的大力支持。
　　
　　四、結(jié)論
　　
　　綜上所述，相對(duì)于傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法而言，作業(yè)成本法的理論設(shè)計(jì)原理和企業(yè)實(shí)施案例已成為學(xué)術(shù)界和企業(yè)界所關(guān)注的焦點(diǎn)問題之一。本文在比較傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上，對(duì)作業(yè)成本法基本概念、程序以及應(yīng)用優(yōu)勢進(jìn)行了闡析，并以美譽(yù)手機(jī)研發(fā)廠為案例，對(duì)作業(yè)成本法在制造業(yè)的實(shí)施進(jìn)行了具體應(yīng)用，旨在幫助企業(yè)深入認(rèn)識(shí)作業(yè)成本法和有效應(yīng)用作業(yè)成本法。應(yīng)用作業(yè)成本法能得到更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，有利于及時(shí)調(diào)整產(chǎn)品的定價(jià)策略，提高產(chǎn)品經(jīng)濟(jì)效益。
　　
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