王常忠（商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 商丘 476000）

略談人力資源會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量

王常忠（商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 商丘 476000）

人力資源會計(jì)是鑒別和計(jì)量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計(jì)程序和方法。人力資源成本可通過歷史成本法、重置成本法、機(jī)會成本法等計(jì)量方法進(jìn)行計(jì)量。人力資源價(jià)值可通過經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、工資報(bào)酬折現(xiàn)法、商譽(yù)法、指數(shù)法等方法進(jìn)行計(jì)量，并指出了各種方法的優(yōu)缺點(diǎn)。

人力資源會計(jì)；資產(chǎn)；確認(rèn)；計(jì)量

在市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的今天，人力資源作為一種能為企業(yè)帶來利益流入的資源，逐步被人們作為資本進(jìn)行會計(jì)核算。但由于缺乏一套有效的人力資源會計(jì)核算體系，因此至今人力資源會計(jì)尚未在會計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用。

一、人力資源會計(jì)的確認(rèn)

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：資產(chǎn)是指由過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

由此可見，作為資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)之一是“可預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)”。從這一角度來講，人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。另外，作為資產(chǎn)的另一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是 “企業(yè)主體可控制”。在生理上，人力資源雖然是歸屬于其人身承載者，并且在流動(dòng)中實(shí)現(xiàn)增值，但企業(yè)通過契約的形式建立了人力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者和其他產(chǎn)權(quán)所有者之間的合作關(guān)系，并通過支付勞動(dòng)報(bào)酬等方式取得了對職工受聘期間的勞動(dòng)能力資源的使用權(quán)。因此，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。同時(shí)，人力資源是可以用貨幣計(jì)量的。企業(yè)對人才進(jìn)行招聘、培訓(xùn)、薪酬管理的過程中必須要支付一定的費(fèi)用，諸如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)等。這一系列支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來客觀地計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。最后，資產(chǎn)是在過去發(fā)生的交易事項(xiàng)中獲得的。當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動(dòng)者時(shí)，企業(yè)就應(yīng)向受聘者支付相關(guān)費(fèi)用，這就意味著人力資源已經(jīng)成為企業(yè)的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)。因此，可以將人力資源確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

盡管如此，人力資源給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益仍存在很大的不確定性，這是因?yàn)槿肆Y源既可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益也可能為企業(yè)帶來巨大經(jīng)濟(jì)損失。另外，人力資源作為資產(chǎn)在計(jì)量時(shí)不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)，而是運(yùn)用了很多估計(jì)的數(shù)據(jù)和假定條件。這就要求企業(yè)必須用完善的信息系統(tǒng)和長期的歷史數(shù)據(jù)支持人力資源會計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行。

二、人力資源會計(jì)的計(jì)量

目前人力資源會計(jì)在計(jì)量人力資產(chǎn)的方法上有兩種典型代表，一是人力資源成本會計(jì)，二是人力資源價(jià)值會計(jì)。

（一）人力資源成本會計(jì)

人力資源成本是指為取得和開發(fā)人力資源而發(fā)生的費(fèi)用支出，包括人力資源的取得成本、使用成本、開發(fā)成本和離職成本。目前人力資源成本的計(jì)量方法主要有歷史成本計(jì)量法、重置成本法計(jì)量法和機(jī)會成本計(jì)量法。

1.歷史成本法：即企業(yè)按照購入人力資源時(shí)所支付的全部價(jià)值作為入賬成本，主要包括企業(yè)為取得人力資源而支付的招聘、選拔、安置費(fèi)用等原始成本；為提高人員素質(zhì)和技能而付的培訓(xùn)和繼續(xù)教育費(fèi)用等開發(fā)成本；以及在人力資源使用過程中支付的工資、津貼、補(bǔ)助等使用成本。歷史成本法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗(yàn)證性。但人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本差異較大，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，同時(shí)人力資源的增值或攤銷與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力的增減也不一致。

2.重置成本法：是指在當(dāng)時(shí)物價(jià)條件下重置某一特定人力資源而發(fā)生的成本支出。它既包括為取得和開發(fā)一個(gè)替代者而發(fā)生的成本，也包括目前受雇的某一職員離職所發(fā)生的成本。此外，人力資源重置成本還有雙重含義，即職務(wù)重置成本和個(gè)人重置成本。職務(wù)重置成本是用一個(gè)能在既定職務(wù)上提供同等服務(wù)的人來代替目前該職務(wù)上的人員所必須付出的成本支出。個(gè)人重置成本是指用一個(gè)能夠提供同等服務(wù)的人員來代替某一職員所必須付出的成本支出。該法在物價(jià)變動(dòng)比較劇烈的情況下，有利于反映人力資源的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，但對人力資源的重置成本進(jìn)行估價(jià)帶有較強(qiáng)的主觀因素，不一定能準(zhǔn)確反映人力資源的真實(shí)價(jià)值。

3.機(jī)會成本法：是企業(yè)按照員工離職或離崗而使其受到的損失作為人力資源成本的計(jì)價(jià)依據(jù)的計(jì)價(jià)方法。這種方法確定的機(jī)會成本比較接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，便于正確核算人力資源成本，但是，機(jī)會成本法與傳統(tǒng)會計(jì)模式相距較遠(yuǎn)，因而會導(dǎo)致工作量繁重。這種方法適用于員工素質(zhì)較高、流動(dòng)性較大且機(jī)會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會計(jì)師事務(wù)所等。

（二）人力資源價(jià)值會計(jì)

人力資源會計(jì)是對人力資源本身具有的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。人力資源價(jià)值的計(jì)量方法一般分為貨幣性價(jià)值計(jì)量和非貨幣性價(jià)值計(jì)量。

1.貨幣計(jì)量法是以貨幣形式對人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法，具體有如下幾種：

（1）經(jīng)濟(jì)價(jià)值法：這種方法要求以企業(yè)未來收益現(xiàn)值乘以人力資源的投資率 （人力資源的投資額與企業(yè)總投資額之比）來計(jì)量人力資源的價(jià)值。這種計(jì)量方法以未來盈余作為評價(jià)人力資源價(jià)值的基礎(chǔ)，比較符合資產(chǎn)定義中的“提供未來經(jīng)濟(jì)收益”這一重要屬性特征，而且將全部盈余作為人力資源價(jià)值的基礎(chǔ)，這樣反映比較全面，但其實(shí)務(wù)可行性卻比較差。不僅企業(yè)的未來收入機(jī)會無法確定，而且如何選用一個(gè)合理貼現(xiàn)指標(biāo)進(jìn)行貼現(xiàn)也是十分困難的。

（2）工資報(bào)酬折現(xiàn)法：這種方法要求預(yù)計(jì)職工到退休為止的全部工資報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)值并用以計(jì)量人力資源的價(jià)值。計(jì)算公式如下：

上式中的Vn代表n年工齡職工的人力資源價(jià)值，I（t）代表職工退休前年度平均工資，r代表適用于該職工的收益折現(xiàn)率，T代表退休年齡。由于人力資源素質(zhì)不同，企業(yè)之間盈利水平會存在差別，因而企業(yè)員工的未來工資報(bào)酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個(gè)效率系數(shù)，這個(gè)系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，這種方法仍然是以工資為計(jì)量基礎(chǔ)。

工資報(bào)酬折現(xiàn)法較之經(jīng)濟(jì)價(jià)值法較具可行性。但這種方法也存在幾點(diǎn)不足：①其計(jì)量的對象本質(zhì)上屬于人力資源投入概念，不屬于人力資源的價(jià)值；②其所計(jì)量的人力資源投資支出不全面，沒有企業(yè)在聘用、培訓(xùn)、激勵(lì)、考核等方面的資金投入；③其所計(jì)算的是每一個(gè)職工的個(gè)人投入概念，個(gè)人價(jià)值的發(fā)揮情況與企業(yè)的協(xié)調(diào)、管理水平相關(guān)，而整體價(jià)值是經(jīng)協(xié)調(diào)配合后個(gè)人價(jià)值的總和。

（3）商譽(yù)法：這種方法要求把企業(yè)過去若干年的超過本行業(yè)正常盈利的部分作為商譽(yù)，然后乘以人力資源的投資率求出積數(shù)并用以計(jì)量人力資源的價(jià)值。這種方法可行性好，超過本行業(yè)正常盈利的利潤和人力資源率均可從歷史資料中獲得，但其理論依據(jù)值得探討。事實(shí)上，大部分企業(yè)的收益率和行業(yè)收益率差不多。因此，如果利用商譽(yù)法計(jì)算人力資源價(jià)值，會得出這些企業(yè)的人力資源價(jià)值為零或很小，甚至為負(fù)數(shù)，而其實(shí)這些企業(yè)的經(jīng)營可能還很不錯(cuò)，判斷其人力資源價(jià)值為零很難服人。因此按商譽(yù)法計(jì)算的人力資源價(jià)值顯然偏小。

（4）指數(shù)法：這種方法要求研究出一個(gè)人力資源價(jià)值發(fā)展指數(shù)，根據(jù)基期的人力資源價(jià)值來推算以后年度的企業(yè)人力資源價(jià)值。這種方法主要應(yīng)用于人力資源管理會計(jì)，它面向企業(yè)預(yù)期的人力資源發(fā)展?fàn)顩r。

2.非貨幣激勵(lì)方法是使用模糊計(jì)量和定性描述的方法加以分析和說明來計(jì)量某一組織員工的凝聚力、協(xié)作力等。常用的計(jì)量方法有：

（1）技能詳細(xì)記載法：是通過對各位員工的教育水平、知識水平、工作經(jīng)驗(yàn)以及專門技術(shù)等素質(zhì)構(gòu)成和能力特征編制一覽表進(jìn)行分等衡量，以評價(jià)人力資源價(jià)值；

（2）績效評價(jià)法：是對員工的工作狀況，通過打分進(jìn)行具體評價(jià)，并按一定順序進(jìn)行級別排列；

（3）潛力評價(jià)法：是確定員工在工作中的發(fā)展和職務(wù)提升的可能性，是為了計(jì)量員工能為組織提供多大的潛在服務(wù)；

（4）工作態(tài)度測定法：衡量工作人員的態(tài)度，主要是了解工作人員對某些客觀事物的感情傾向，以便估計(jì)工作人員對他們的工作、報(bào)酬、環(huán)境以及整個(gè)組織的看法。

（三）將人力資源分為生產(chǎn)型人力資源和經(jīng)營型人力資源進(jìn)行計(jì)量

企業(yè)內(nèi)的人力資本根據(jù)一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布，可分為兩類：一類是生產(chǎn)型人力資本，即具有社會平均的知識存量和一般能力水平。另一類是經(jīng)營管理型人力資本，即管理型人力資本和企業(yè)家型人力資本。由于兩類人力資產(chǎn)在招聘選用，對企業(yè)貢獻(xiàn)方式及報(bào)酬計(jì)量方式等方面有很大的不同，所以對這兩類人力資產(chǎn)的計(jì)量也應(yīng)分別處理。

1.生產(chǎn)型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

生產(chǎn)型人力資源成本的計(jì)量相對簡單。我們可以參考固定資產(chǎn)成本的計(jì)量方法。

人力資源歷史成本包括取得和開發(fā)成本。（1）取得成本，是指取得一個(gè)新職工所必須付出的代價(jià)，包括招募、選拔、雇傭和重置等成本。我認(rèn)為由于生產(chǎn)型人力資產(chǎn)的招募和選擇不存在太大風(fēng)險(xiǎn)，這些費(fèi)用只是為了多中選優(yōu)，因此可以全部計(jì)入人力資產(chǎn)成本中去。（2）開發(fā)成本，是指培訓(xùn)一個(gè)人使其達(dá)到某個(gè)職位的預(yù)期業(yè)績水平或提高其技能而付出的代價(jià)。開發(fā)成本有三個(gè)組成成分：定向成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和在職培訓(xùn)成本。這些成本通常包括薪金、學(xué)費(fèi)、材料費(fèi)、差旅費(fèi)和咨詢費(fèi)等。上面成本發(fā)生時(shí)記錄如下：

借：人力資產(chǎn)

貸：現(xiàn)金（或銀行存款）

按傳統(tǒng)會計(jì)的模式，生產(chǎn)型人力資源的工資記入產(chǎn)品成本中去，所以我認(rèn)為不需要將其進(jìn)行折現(xiàn)記入人力資源成本中去。人力資產(chǎn)具有較長的使用年限，因此我認(rèn)為應(yīng)該在一定的期間對它的成本進(jìn)行攤銷。這個(gè)期間是以就業(yè)合同等為依據(jù)的服務(wù)期間。攤銷時(shí)：

借：管理費(fèi)用

貸：人力資產(chǎn)攤銷

另外，人力資產(chǎn)具有主動(dòng)性、適應(yīng)性、流動(dòng)性等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)勢必影響對人力資產(chǎn)歷史成本的計(jì)量。例如員工中途辭職，使企業(yè)發(fā)生損失的事常有發(fā)生。因此應(yīng)對歷史成本作適時(shí)調(diào)整。調(diào)整公式為：

人力資本歷史成本的賬面價(jià)值=預(yù)計(jì)剩余服務(wù)期間/（目前已在職期間+預(yù)計(jì)剩余服務(wù)期間）賬面原始成本。

2.經(jīng)營管理型人力資源的確認(rèn)與計(jì)量

經(jīng)營管理型人力資源對一個(gè)企業(yè)而言是不可或缺的，他們在企業(yè)內(nèi)部處于多重代理鏈的中心環(huán)節(jié)，一方面他們相對于企業(yè)的股東與債權(quán)人而言為受托方，但是同時(shí)他們又是團(tuán)隊(duì)委托之一，他們的努力程度不能夠進(jìn)行觀測，而且產(chǎn)出也不是獨(dú)立變量，而是取決于這個(gè)團(tuán)隊(duì)的總產(chǎn)出。因此，對企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理型人力資源而言，不能實(shí)行固定工資制，而應(yīng)該進(jìn)行激勵(lì)，關(guān)于經(jīng)營管理型人力資源，尤其是企業(yè)家人力資源價(jià)值的確定，不能再沿襲傳統(tǒng)的模式，而應(yīng)該充分體現(xiàn)經(jīng)營管理者才能這一企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵要素的實(shí)際價(jià)值。否則將不足以實(shí)現(xiàn)激勵(lì)作用。

經(jīng)營管理型人力資源的計(jì)量比較困難，因?yàn)橐粋€(gè)好的管理者可能在每年為企業(yè)創(chuàng)造非?？捎^的價(jià)值，而他的離去可能給企業(yè)帶來虧損甚至是破產(chǎn)。這種管理者的成本價(jià)值不能簡單地只以招聘選拔費(fèi)為準(zhǔn)。應(yīng)該像無形資產(chǎn)商譽(yù)那樣作出估計(jì)。如果難以估計(jì)的話可以采取簡單的方法，以管理型人才服務(wù)期間的工資、獎(jiǎng)金、各種福利費(fèi)為基礎(chǔ)進(jìn)行折現(xiàn)，將折現(xiàn)價(jià)值記入他們的成本價(jià)值中去。由于這種估計(jì)具有主觀性、不確定性，所以要在年末進(jìn)行適時(shí)的調(diào)整以保證它的相對準(zhǔn)確性。另外經(jīng)營管理型人力資源的成本也要在其服務(wù)期間進(jìn)行攤銷。攤銷方法和生產(chǎn)型人力資源相同。

上述的各種計(jì)量方法都沒有區(qū)分生產(chǎn)型人力資源與管理型人力資源，而是用統(tǒng)一的計(jì)量方法試圖去計(jì)量企業(yè)內(nèi)這兩類具有不同特點(diǎn)的人力資源。目前我國適用的人力資源會計(jì)計(jì)量方法也沒有考慮到這些區(qū)別。事實(shí)上，對于管理型的人力資源對企業(yè)的貢獻(xiàn)，應(yīng)該單獨(dú)計(jì)量；對于生產(chǎn)型的人力資源更多地是屬于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的特征，具有一定的同質(zhì)性，應(yīng)采取群體計(jì)量的方式進(jìn)行計(jì)量。

在市場經(jīng)濟(jì)下，人才已取代資本成為企業(yè)發(fā)展的主要?jiǎng)恿Α６覈娜肆Y源會計(jì)才剛剛起步。雖然已經(jīng)有了一些計(jì)量的方法，但還有種種的不足和缺陷。只有不斷推進(jìn)人力資源會計(jì)在我國企業(yè)中的應(yīng)用，完善相關(guān)法律法規(guī)，優(yōu)化人才流動(dòng)運(yùn)行機(jī)制，實(shí)現(xiàn)人力資源配置的合理化，才能真正發(fā)揮人力資源會計(jì)的作用，提供可靠、有用的會計(jì)信息，幫助管理人員做出正確決策。

［1］張文賢.人力資源會計(jì)制度設(shè)計(jì)［M］.上海：立信會計(jì)出版社.

［2］中國會計(jì)學(xué)會主編.人力資源會計(jì)專題［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.

［3］羅雪梅，張萍.人力資源會計(jì)新構(gòu)想［J］.上海會計(jì)，2001，（7）.

［4］蘇玲朵.人力資源會計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量［J］.時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2007，（1）：137-138.

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F23

A

1671-2862（2011）01-0034-03

2010－11－18

王常忠，男，河南商丘人，商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，研究方向：經(jīng)濟(jì)管理。