重慶財經(jīng)職業(yè)學院 聶衛(wèi)東

作業(yè)成本管理法在企業(yè)中的運用

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一、作業(yè)成本管理的涵義與原理

作業(yè)成本法（ABC）指以作業(yè)為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業(yè)量，進而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費用的成本計算方法。作業(yè)成本法不僅是一種成本核算方法，而且是一種成本控制的管理方法，即作業(yè)成本管理（ABCM）。

作業(yè)成本管理的核心理念是按照各項作業(yè)消耗資源的多少把成本費用分攤到作業(yè)，按照各產(chǎn)品發(fā)生的作業(yè)多少把成本分攤到產(chǎn)品。即“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”它的基本原理可用概念模型表示如圖1所示。

圖1 概念模型

如圖1所示，它包括資源、作業(yè)成本對象、成本動因（作業(yè)動因、資源動因）、分配通道四大要素。資源是成本的源泉，企業(yè)一般存在諸如直接材料、直接人工、間接費用等資源性成本項目。成本對象是成本分配的終點，可能是產(chǎn)品或服務。在一般的企業(yè)成本核算過程中，可能要經(jīng)歷如圖①～④的步驟，但實際上在進行成本動因分析時，可能存在步驟⑤、⑥的成本歸集。如建筑企業(yè)，部分承攬項目外包，其外包費用直接打入工程成本，此時，資源動因即為作業(yè)動因。

二、作業(yè)成本管理的的成本動因分析

作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理的理論核心是成本動因理論。成本動因是企業(yè)成本發(fā)生的驅(qū)動因素，也是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定因素。其目的就是通過對各類不增值作業(yè)根源的探索，力求擺脫無效或低效的成本動因。

成本動因一般被分為兩類：資源動因和作業(yè)動因。CAM-I（國際高級制造商協(xié)會）第三版ABC/ABCM（作業(yè)成本法/作業(yè)成本管理）標準術(shù)語對成本動因進行了重新定義。其中包括四個動因概念：成本動因，資源動因，作業(yè)動因，成本對象動因。

作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理堅持二維觀：一是成本分配觀，概括為：“資源→作業(yè)→成本對象”；一是過程觀（上文提到），概括為：“過程分析→作業(yè)→持續(xù)改善”。從這兩方面講，成本動因的確定與選擇應是作業(yè)成本核算系統(tǒng)中的關(guān)鍵，若不能找出合適的成本動因，就可能會影響成本計算的科學客觀。具體成本動因分析可用圖2所示流程表示：

圖2 成本動因分析流程圖

其中:Rfi表示第i種資源動因；

Wfi表示第i種作業(yè)動因；

Cfi表示第i種產(chǎn)品成本。

當然，引起一項作業(yè)或一種產(chǎn)品的資源動因（作業(yè)動因）可能有多種，同時一個資源動因也可能引起多項作業(yè)或者產(chǎn)出多種產(chǎn)品（一項作業(yè)也可能生產(chǎn)多種產(chǎn)品），這時就需要計算并選用資源動因率與作業(yè)動因率，以便具體量化各作業(yè)中心成本和最終產(chǎn)品成本。例如作業(yè)中心1，成本歸集時計算過程如下:

其中：i=1，2…m;

Wri1=分配在第1種作業(yè)上的第i種資源動因量；

Ari1=分配在第1種作業(yè)上的第i種資源動因率；

Cri=第i種資源消耗價值總額；

CW1=第1種作業(yè)的成本。

成本歸集時就有由CW1到W f1計算過程。對于產(chǎn)品成本計算方法類似于上述步驟，在此不再贅述。

從以上計算可以看出，將資源動因率作為成本量化依據(jù)，把若干資源從作業(yè)層面分配到作業(yè)中心，然后再依據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務成本中。在這一過程中要注意對作業(yè)成本庫中各作業(yè)中心的作業(yè)成本要素進行分析，從而發(fā)現(xiàn)資源消耗存在的問題，并優(yōu)化資源配置。

三、作業(yè)成本管理在企業(yè)中的應用

其一，作業(yè)流程設(shè)計。作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來，不是就成本論成本，而是把重點放在產(chǎn)品生產(chǎn)的前因（成本動因）和后果（作業(yè)耗費）上，把企業(yè)管理深入到作業(yè)水平，是一種成本計算與成本管理相結(jié)合的“全面成本管理系統(tǒng)”。其作業(yè)流程的構(gòu)成如圖3所示。

化工企業(yè)引進作業(yè)成本管理理論，并將之與成本責任制結(jié)合起來，有利于持續(xù)改善各作業(yè)環(huán)節(jié)成本，提高市場競爭力。它操作起來一般分為三個步驟：第一，確定目標成本，即以市場價格為依據(jù)，結(jié)合同行業(yè)先進企業(yè)或本企業(yè)歷史最好水平，制定各項“標準”指標；第二，進行成本責任的層層分解，將成本分解落實到分廠、部門、車間、班組、崗位及個人；第三，績效考核，實行績效工資制度。

圖3 ABCM實施步驟圖

其二，案例分析。按照ABCM實施步驟圖，以某化工企業(yè)為例，將其整個工藝流程從原料入庫到產(chǎn)品完工大致可分為五個作業(yè)中心:原料裝卸投入生產(chǎn)線作業(yè)中心、脂化作業(yè)中心、加成反應作業(yè)中心、氯化作業(yè)中心、粗餾作業(yè)中心、回收作業(yè)中心等。在此我們選取“加成反應作業(yè)中心”來作分析，分析過程中注意重點是尋找關(guān)鍵成本驅(qū)動因素即找準成本動因。具體如表1所示。

表1 加成作業(yè)中心成本計算表

該作業(yè)中心成本歸集如表1，其成本項目構(gòu)成主要有：原料投入、電力、蒸汽、水、加成崗位工人工資、設(shè)備維修費用、折舊費用等。各項目的計算方法需要根據(jù)不同的作業(yè)性質(zhì)制定不同的計算方法。其中原料成本主要有兩塊構(gòu)成，一部分是由脂化作業(yè)流程結(jié)轉(zhuǎn)過來的半成品成本，另一部分是本步驟新投入原料成本。

其計算公式為：C原料=C半+C投料

半成品的成本可用綜合結(jié)轉(zhuǎn)法求得，對此我們不需進一步分析其單位成本與作業(yè)量（當需要進行成本分析時，進行成本還原即可），這里我們將其作為固定成本。

加成作業(yè)新投料成本公式為：C投料=平均單價（P）×原料投入量（G）

對于動力費用（電力、蒸氣、水）可用統(tǒng)一的公式表示：Cd=時間（T）×單位時間（H）

人工工資亦采用彈性預算法，即：C=F+∑vixi

xi表示變動成本作業(yè)量，在這里為批量；vi表示變動成本項目變動率，由于該化工企業(yè)實行的是績效工資制度，它的大小由該作業(yè)中心最終半產(chǎn)品的得率、質(zhì)量決定，F(xiàn)為總的固定成本；設(shè)備的日常修理維護的成本動因為修理維護的頻數(shù)。機器設(shè)備運轉(zhuǎn)的成本動因為已使用年限和可使用年限，在化工企業(yè)，機器設(shè)備的腐蝕較大，這就加快了其折舊的進度，當然其年損耗也是比較穩(wěn)定的，這里我們就采用簡單的年數(shù)綜合法求其年折舊額。鑒于化工企業(yè)的工藝特點，還存在對成本控制影響較大的殘料回收這一環(huán)節(jié)。當然該作業(yè)點的價值將構(gòu)成整個加成作業(yè)中心的減項，例如：在加成作業(yè)中心的酒精回收這一作業(yè)中，其回收酒精的數(shù)量與含量決定著成本的抵減量，其計算公式如表1。

四、作業(yè)成本管理運用中的問題及對策

通過對該化工企業(yè)的系列調(diào)研，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的實施作業(yè)成本管理時，存在以下問題有待更好的解決。

第一，成本動因選擇的科學性有待提高，從對化工企業(yè)的剖析，可以看出成本動因的選擇是實行作業(yè)成本管理的關(guān)鍵，因此在選擇動因時，應特別注意以下三點：

堅持成本－效益原則，當選擇的成本動因越精細時，當然有越有利于成本計算的準確，但過猶不及，如選擇太多的成本動因，將會帶來高成本，結(jié)果得不償失。

堅持重要性、相關(guān)性原則，兼顧全局，選定成本動因時，應先對若干成本動因按重要性排序，選擇最具代表性的但也應照顧量的問題，使得計算結(jié)果能代表成本消耗的整體特征。

所選的成本動因是定量的并且是同質(zhì)的，即要求選定的成本動因具有某種共同的可計量的特性。

當利用作業(yè)成本計算法計算出各個作業(yè)點的成本后，可與績效考核相結(jié)合，將會收到更為良好的效果。

第二，作業(yè)成本實施中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的區(qū)分不到位。作業(yè)成本管理應強調(diào)深入作業(yè)層次，將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”。目的是提高增值性作業(yè)的效率，減少資源消耗，真正提高資源的利用率，達到成本控制和更為準確、科學的提供成本信息的目的。

第三，作業(yè)成本管理過多的側(cè)重于企業(yè)內(nèi)向型管理。作業(yè)成本管理著重于企業(yè)內(nèi)部成本的控制，改善生產(chǎn)流程提高生產(chǎn)效率，稱其為內(nèi)向型管理。然而面對經(jīng)濟的全球化，成本控制已不能局限于企業(yè)的生產(chǎn)過程的管理，而應該向顧客導向型管理過度，既將成本控制從內(nèi)部生產(chǎn)擴展到外部。向上延伸至產(chǎn)品設(shè)計階段，實行成本的源泉控制，向下延伸至售后服務（即消費者消費全過程）。在執(zhí)行產(chǎn)品生命周期時要求進行全面的質(zhì)量管理，降成本控制與質(zhì)量管理覆蓋至整個生命周期，產(chǎn)品生命周期成本的控制要求維護成本和購買成本的變動應以降低總的產(chǎn)品生命周期為目標。只有做到這樣才能統(tǒng)籌全局，取得最佳的成本控制效果。

第四，作業(yè)成本管理應該將作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計算三結(jié)合。ABCM的設(shè)計與運行必須考慮作業(yè)分析、成本動因分析、業(yè)績計算三方面的要求，并按次序組織銜接，循環(huán)進行。具體結(jié)構(gòu)見圖4：

其中，最關(guān)鍵的是找出無效和低效的作業(yè)，為持續(xù)降低商品成本，提高企業(yè)競爭能力提供途徑；其次是協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進而為揚長避短、改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

第五，要兼顧成本——效益平衡性原則。在作業(yè)成本法的實施過程中應考慮成本問題。歸納起來應考慮以下幾點：其一，計算量大。作業(yè)成本管理基于作業(yè)成本計算，需要深入復雜的作業(yè)流程，成本動因的選擇要收集大量的數(shù)據(jù)資料，如此造成很大的工作量；其二，決策有用性不足。作業(yè)成本法提供仍然是歷史成本信息，僅間接地與管理決策相關(guān)，所以要想發(fā)揮決策方面的作用必須要有附加條件。此外，作業(yè)成本法雖然大大減少了現(xiàn)行方法在產(chǎn)品成本計算上的主觀分配，但沒有從根本上消除它們，也就是說，由于作業(yè)成本法的基礎(chǔ)資料未分配任意性的影響；其三，實施成本較高。這種高成本主要表現(xiàn)在三個方面：首先，組織對員工進行有關(guān)作業(yè)成本管理的業(yè)務知識的培訓，需較高的培訓費；其次在執(zhí)行作業(yè)成本管理法的過程中需要做大量的基礎(chǔ)性工作，尤其是確定作業(yè)動因的時候要匯集工程師、會計師等一大批專家，其耗費的間接費用相當大；最后作業(yè)成本管理的全面實施，需以網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為支撐，建立一套信息管理系統(tǒng)和信息技術(shù)處理中心，這就增加了系統(tǒng)設(shè)計，調(diào)試，安裝，維護等費用，由于企業(yè)自動化程度不夠，很難做到及時準確采集、歸類大量重要數(shù)據(jù)的需要。

以上問題是許多企業(yè)欲實施作業(yè)成本管理時都要考慮到的，從理論上來講作業(yè)成本管理的最佳適用環(huán)境應是自動化程度較高，管理水平較好，且產(chǎn)品種類繁雜，工藝流程復雜的大規(guī)模生產(chǎn)制造型企業(yè)。對于一些中小企業(yè)，可能并不適用作業(yè)成本管理法。

圖 4 作業(yè)成本管理（ABCM）構(gòu)架

［1］劉倩：《略談作業(yè)成本法的產(chǎn)生及應用》，《赤峰學院學報》2009年第2期。

［2］劉旭剛、劉玉潔：《論作業(yè)成本法與企業(yè)管理》，《現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)》2007年第12期。

［3］劉建中、高楊：《我國推行作業(yè)成本法的困境與對策》，《中國會計學會高等工科院校分會2006年學術(shù)年會及第13屆年會論文集》。

［4］趙麗杰：《成本管理新思路——作業(yè)成本法及作業(yè)管理》，《勝利油田師范專科學校學報》2004年第2期。

［5］冀曉偉、羅萍：《論作業(yè)成本法在企業(yè)管理中的應用》，《商業(yè)時代》2005年第15期。

（實習編輯 李寒珺）