河南大學(xué)會(huì)計(jì)研究所 汪 芳

基于免疫系統(tǒng)觀的內(nèi)部控制要素解讀

河南大學(xué)會(huì)計(jì)研究所 汪 芳

企業(yè)的系統(tǒng)同人體一樣，也有免疫系統(tǒng)。如果企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”健全并正常運(yùn)轉(zhuǎn)，企業(yè)就不會(huì)出問題。很多企業(yè)為了能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)，會(huì)建立一套風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，來降低影響企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)的一些負(fù)面因素的影響，而這套風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制就是內(nèi)部控制，也就是企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”。企業(yè)要想正常運(yùn)行，很大程度上取決于企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制。從總體上透視企業(yè)生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)，充分了解內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，從內(nèi)部控制構(gòu)成要素入手，分析企業(yè)在內(nèi)部控制中存在的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，才能及時(shí)控制和提早預(yù)防各種錯(cuò)誤和弊端，有效地實(shí)施無疑會(huì)促使企業(yè)生產(chǎn)管理登上一個(gè)新臺(tái)階，進(jìn)而發(fā)揮內(nèi)部控制的“免疫”功能。

一、內(nèi)部控制要素基本框架

1992年，美國COSO（CommitteeofSponsoringOrganizationof TreadwayCommission）委員會(huì)就已經(jīng)提出了內(nèi)部控制整體框架理論，將內(nèi)部控制理論發(fā)展為五要素論。這五個(gè)方面的組成要素是控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，這五大要素貫穿企業(yè)管理的整個(gè)流程，相輔相成，缺一不可。

（一）控制環(huán)境 控制環(huán)境是由管理層所定的基調(diào)、管理哲學(xué)與管理風(fēng)格、授權(quán)方式、組織和培養(yǎng)員工的方式及董事會(huì)對(duì)執(zhí)行內(nèi)部控制的決心決定，是內(nèi)部控制整體框架的基礎(chǔ)，支撐著整個(gè)內(nèi)部控制框架，是整個(gè)控制框架的引擎，起著塑造組織控制文化、影響人員控制意識(shí)、奠定組織風(fēng)格和組織結(jié)構(gòu)等關(guān)鍵作用。對(duì)內(nèi)部控制發(fā)揮此作用的環(huán)境要素包括人員操守、道德價(jià)值、能力素質(zhì)，以及管理層的管理哲學(xué)、經(jīng)營理念等。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 面對(duì)不斷變化的環(huán)境，任何組織都面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，必須對(duì)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效了解和估定，建立可操作的發(fā)現(xiàn)、判別、分析、管理、控制風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，即風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的一個(gè)重要前提是，從整體上和各單個(gè)層面上制定與不同作業(yè)層次相關(guān)聯(lián)的目標(biāo)，構(gòu)成目標(biāo)體系。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就是分析和辨認(rèn)實(shí)現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制實(shí)質(zhì)上也是評(píng)估實(shí)現(xiàn)目標(biāo)體系的各種不利因素的機(jī)制。

（三）控制活動(dòng) 控制活動(dòng)是幫助管理層確保管理方針得以貫徹的政策和程序。控制活動(dòng)的目標(biāo)是經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估后確定的用以管理和控制風(fēng)險(xiǎn)所必須采取的各項(xiàng)行動(dòng)能夠得到有效落實(shí)?？刂苹顒?dòng)由組織各部門依據(jù)不同目標(biāo)要求實(shí)施，并貫穿組織過程始終，具體包括核準(zhǔn)、授權(quán)、驗(yàn)證、對(duì)賬以及對(duì)經(jīng)營活動(dòng)的審查、對(duì)資產(chǎn)的保護(hù)和不相容職務(wù)的分離等。

（四）信息與溝通 企業(yè)在其經(jīng)營過程中，需按某種形式辨識(shí)、取得確切的信息，并進(jìn)行溝通，以使員工能夠履行其責(zé)任。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時(shí)也處理與外部的事項(xiàng)、活動(dòng)及環(huán)境等有關(guān)的信息。企業(yè)所有員工必須從最高管理層清楚地獲取承擔(dān)控制責(zé)任的信息，而且必須有向上級(jí)部門溝通重要信息的方法，并對(duì)外界顧客、供應(yīng)商、政府主管機(jī)關(guān)和股東等做有效的溝通。

（五）監(jiān)察 內(nèi)部控制的過程必須施加以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，必須不時(shí)地對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。監(jiān)督可分為持續(xù)性監(jiān)督、獨(dú)立性評(píng)估，一般需要二者結(jié)合。持續(xù)性監(jiān)督通常在經(jīng)營過程中進(jìn)行或體現(xiàn)為經(jīng)營過程的延續(xù)，包括日常管理、例行監(jiān)督和常規(guī)性事后監(jiān)督等；獨(dú)立性評(píng)估的范圍和頻率取決于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估或持續(xù)性監(jiān)督程序的有效性。監(jiān)督應(yīng)保持獨(dú)立性，監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷應(yīng)直接向最高層報(bào)告。

二、免疫系統(tǒng)理論分析

機(jī)體免疫系統(tǒng)的作用機(jī)理一般是從發(fā)現(xiàn)病毒、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警到產(chǎn)生抗體直至最后產(chǎn)生免疫功能，及時(shí)應(yīng)對(duì)各種風(fēng)險(xiǎn)的考驗(yàn)。內(nèi)部控制發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能與作用的內(nèi)在機(jī)理亦與機(jī)體免疫系統(tǒng)相似（如圖1所示），即發(fā)現(xiàn)問題、處理問題、完善機(jī)制以致增強(qiáng)免疫功能——抵御病毒，其作用機(jī)理是一個(gè)螺旋式上升的過程，即通過系統(tǒng)發(fā)揮監(jiān)督職能、防御職能、自穩(wěn)職能，不斷提升“免疫系統(tǒng)”的建設(shè)性和自適應(yīng)性。根據(jù)“免疫系統(tǒng)”論，內(nèi)部控制作用機(jī)理是一個(gè)識(shí)別問題、處理問題、完善機(jī)制、抵御病毒的螺旋式上升過程，這是對(duì)內(nèi)部控制作用機(jī)理在新的環(huán)境和條件下的一種重新表述和理解，即“內(nèi)部控制免疫職能觀”。

圖1

（一）識(shí)別：發(fā)現(xiàn)問題 機(jī)體免疫系統(tǒng)必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)侵入機(jī)體的病毒和機(jī)體器官的重大缺陷一樣，內(nèi)部控制如不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，其“免疫系統(tǒng)”的功能與作用便無從發(fā)揮。因此內(nèi)部控制作為企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”應(yīng)當(dāng)及時(shí)識(shí)別、揭示面臨的各種外部風(fēng)險(xiǎn)，提請(qǐng)有關(guān)部門采取相應(yīng)對(duì)策。在發(fā)現(xiàn)問題之前，進(jìn)行有效的預(yù)防措施也是一個(gè)很關(guān)鍵的因素。因?yàn)轭A(yù)防是內(nèi)部控制的根本職能，預(yù)防意指防止、戒備，預(yù)防是內(nèi)部控制為預(yù)防企業(yè)發(fā)生各種違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)及其他有關(guān)問題所具有的內(nèi)在功能。預(yù)防是基礎(chǔ)，只有注重預(yù)防，才能防患于未然。在企業(yè)發(fā)生違法違紀(jì)等問題之前，采取各種措施予以防止，比問題發(fā)生后再去設(shè)法消除要好得多。著眼于并做好預(yù)防意味著企業(yè)的問題越來越少，管理越來越完善，經(jīng)濟(jì)效益越來越高。

（二）清除和修補(bǔ)：處理問題和完善機(jī)制 依法處理問題是發(fā)揮內(nèi)部控制作為“免疫系統(tǒng)”功能與作用的重要手段。對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題要利用賦予的職權(quán)，進(jìn)行及時(shí)處理，這是內(nèi)部控制部門的重要職責(zé)。如同機(jī)體免疫系統(tǒng)要及時(shí)抵御和消滅入侵機(jī)體的病毒一樣，依法處理問題是直接發(fā)揮內(nèi)部控制作為“免疫系統(tǒng)”的功能與作用的重要手段。對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的制度性缺陷和問題進(jìn)行反饋，在揭露、查處問題的基礎(chǔ)上，加大企業(yè)整改力度。

（三）免疫：抵御病毒 抵御功能是免疫系統(tǒng)功能的重點(diǎn)。就是要通過對(duì)查出的問題進(jìn)行深入分析產(chǎn)生的原因，研究提出解決問題的對(duì)策及建設(shè)性意見和建議。以便改革體制、健全法制、完善制度、規(guī)范機(jī)制、強(qiáng)化管理、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)運(yùn)行的質(zhì)量和績效，并且在永不停息地抵御一時(shí)、一事單個(gè)“病害”的同時(shí)，促使其健全機(jī)能，改善機(jī)制。

三、免疫系統(tǒng)與內(nèi)部控制要素的等效同一性解讀

內(nèi)部控制五要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督?？刂骗h(huán)境是識(shí)別企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境中存在的可能對(duì)企業(yè)運(yùn)作有影響的因素，可以歸結(jié)為“風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別”；而控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督的是對(duì)評(píng)估出來的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行應(yīng)對(duì)，通過一系列的控制活動(dòng)及信息的溝通等將企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)降低或者消除。因此，內(nèi)部控制五要素可以概括為風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。

（一）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別 對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性、發(fā)生的頻率做出合理評(píng)估是制定風(fēng)險(xiǎn)管理方針和決策的前提。重心前移，轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為中心。從以前的事中和事后控制為主導(dǎo)，逐步的轉(zhuǎn)化為事前控制為主，這和“免疫系統(tǒng)”新理念中的發(fā)現(xiàn)問題的理念相一致，即發(fā)現(xiàn)問題的理念也強(qiáng)調(diào)了事前發(fā)現(xiàn)問題。兩者都著眼于在不利時(shí)間發(fā)生的初期，就可以敏銳地識(shí)別出來，以便于控制不利因素趨于不利方向發(fā)展，從而達(dá)到有效的控制作用。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 識(shí)別了所有潛在的重大風(fēng)險(xiǎn)后，必須對(duì)其量值以及給定量值時(shí)不利事件發(fā)生的概率予以計(jì)量。有些事件就其潛在影響的量值而言是災(zāi)害性的，但其發(fā)生的概率低；另外一些事件單獨(dú)的損失值小，但其發(fā)生的概率高，因而總體上可能是重要的?？傊?，風(fēng)險(xiǎn)是復(fù)雜的，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也是復(fù)雜的。只有當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出來，確定其是重要的，才需要揭示出來，引起重視，從而改變不利的事件發(fā)生的可能性?！懊庖呦到y(tǒng)”理論所強(qiáng)調(diào)的揭示功能，同樣是指揭開、昭示，內(nèi)部控制揭示是行為企業(yè)主體將企業(yè)中存在的有關(guān)行為、現(xiàn)象或信息予以查證并向相關(guān)方面反映或公開的內(nèi)在功能。這點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目的是相同的。

（三）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì) 對(duì)于經(jīng)過識(shí)別和評(píng)估的每一種潛在的重大風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)過了風(fēng)險(xiǎn)和收益的平衡后，要采取具體的措施來應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，以便消除風(fēng)險(xiǎn)或者將風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接送的水平。對(duì)查出的問題進(jìn)行深入分析產(chǎn)生的原因，研究提出解決問題的對(duì)策及建設(shè)性意見和建議之后，使機(jī)體對(duì)這一類的問題產(chǎn)生免疫力，從而抵御病毒的滲入和危害。

總之，基于免疫系統(tǒng)觀重新解讀內(nèi)部控制要素，審視兩者之間的聯(lián)系，可以看出兩者內(nèi)在存在著等效統(tǒng)一性。而這對(duì)于認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制要素提供了一個(gè)新的思路，能夠從不同的角度來解讀內(nèi)部控制要素，對(duì)于我們研究和認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制具有一定的指導(dǎo)作用。

［1］肖文八、于靜：《發(fā)揮免疫系統(tǒng)功能，拓展軍隊(duì)審計(jì)職能》，《審計(jì)研究》2009年第2期。

（編輯 向玉章）