東北林業(yè)大學經濟管理學院 白世秀 黑龍江科技學院經濟管理學院 章金霞

清潔發(fā)展機制下林業(yè)碳匯會計確認與計量

東北林業(yè)大學經濟管理學院 白世秀 黑龍江科技學院經濟管理學院 章金霞

清潔發(fā)展機制（CDM）是根據(jù)《京都議定書》建立的發(fā)達國家與發(fā)展中國家合作減排溫室氣體的靈活機制。林業(yè)碳匯項目是清潔發(fā)展機制項目之一，在減緩氣候變暖這一問題中起到關鍵性的作用。本文以國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會的理論和實務導向為基礎，探討林業(yè)碳匯的會計確認與計量，以期能為我國企業(yè)在林業(yè)碳匯核算方面制定相關會計準則規(guī)范提供參考。

一、CDM下林業(yè)碳匯的確認

（一）林業(yè)碳匯項目的交易對象及交易流程 在清潔發(fā)展機制下，CDM項目的完成需要一個復雜的程序，即包括七個基本步驟：項目設計和描述，國家批準，審查登記，項目融資，監(jiān)測，核實、認證，簽發(fā)排放減量權證（CER，專用于清潔發(fā)展機制）。CDM項目從申請到批準最順利也需要3到6個月時間，不論是否注冊成功，前期的設計、包裝等費用至少需要投入10萬美元，CDM項目的交易成本較高。在國際范圍內，CDM項目的實施由CDM執(zhí)行理事會（EB）負責監(jiān)管，執(zhí)行理事會授權某些經營實體（DOE）對申報的CDM項目進行審查，通過核實項目產生的減排量，并簽署減排信用文件證明使這些減排量成為CERs之后，一個CDM項目就完成了。林業(yè)項目一樣必須經過這些步驟成為CERs之后才能進行交易，當林業(yè)碳匯項目排放減量權證簽發(fā)后，林業(yè)碳匯項目的核證減排量的價值即被承認，因為其被確認的復雜性以及后續(xù)減排空間的有限性，使得核證減排量成為一種稀缺的經濟資源，有了商品的屬性，并在林業(yè)碳匯交易中以一種全新的交易對象出現(xiàn)。林業(yè)碳匯項目的核證減排量做為一種特殊的資源，應當做為生產要素在會計系統(tǒng)中予以確認和計量。林業(yè)碳匯核證減排量的交易流程是這樣的，土地所有者雇傭林業(yè)碳匯項目開發(fā)者在自己的土地上植樹造林，不管林業(yè)碳匯核證減排量如何分類，通過造林產生的林業(yè)碳匯核證減排量屬于他們共有的產品，土地所有者可以把樹木確認為自己的資產。項目開發(fā)者可以把獲得核證的減排量出售給基金公司。具體交易過程如圖1：

圖1 林業(yè)碳匯項目核證減排量交易流程圖

（二）林業(yè)碳匯的會計確認 關于林業(yè)碳匯的會計核算，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會等都在進行積極的探討，并提出一些有建設性的成果，但是目前還沒有完整的征求意見稿。普華永道(PWC)和國際排放交易協(xié)會（IETA）在2007年5月也做了一項調查，調查發(fā)現(xiàn)29%的參與者認為作為存貨來確認，13%的參與者認為作為無形資產來確認，還有29%的參與者認為核證減排額必須等到出售時才能確認，另外29%的參與者認為采用其他的方法。但是有一點不管林業(yè)碳匯核證減排額出售與否，林業(yè)碳匯核證減排額可以用于交易并且是企業(yè)能夠控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。因此林業(yè)碳匯核證減排量肯定屬于資產，到底是屬于何種類別的資產還存在諸多的爭議，主要形成三種觀點：確認為金融資產，確認為存貨，確認為無形資產等。本文比較傾向于作為無形資產來確認。

首先林業(yè)碳匯核證減排量符合無形資產的定義，無形資產，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。 從以上定義可以總結出無形資產的特征主要有以下五點：無形資產沒有實物形態(tài)；無形資產是可辨認的；無形資產是非貨幣性資產；無形資產應該是被企業(yè)所控制或者所擁有的；無形資產可以為企業(yè)帶來未來經濟利益。 把林業(yè)碳匯核證減排額與無形資產的定義和特點進行比較，可以看出林業(yè)碳匯核證減排額符合無形資產的定義，同時也具備無形資產的特點，林業(yè)碳匯核證減排量是沒有實務形態(tài)的，因為參與交易的是CERS，而且每個CERS等于一公噸二氧化碳，它有清楚的界定和額度度量單位，這個額度度量單位可以用貨幣進行交易，因此，林業(yè)碳匯核證減排額符合無形資產的定義，可以由企業(yè)擁有和夠控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。

其次，與林業(yè)碳匯核證減排量有關的經濟利益很可能流入企業(yè)?，F(xiàn)階段，我國CDM（項目所產生的碳減排量是以交換為目的，其自身的市場價值只能通過出售來實現(xiàn)。同時，CDM項目必須經過嚴格的審核程序，且碳減排量還要通過專門機構每年的核證才能出售，其中只要有一個環(huán)節(jié)出問題，碳減排量就不會產生，與之相關的經濟利益自然就不可能流入企業(yè)。所以，CDM項目的建設并不意味著碳減排量的產生，只有當CDM項目經由聯(lián)合國注冊成功，每一年經聯(lián)合國專門機構核證為一定數(shù)量的碳減排量之后，企業(yè)的碳減排量才隨之產生，與之有關的經濟利益才很可能流入企業(yè)。

最后，與林業(yè)碳匯核證減排量的成本能夠可靠計量。我國碳減排量的確認金額是可以合理估計的，符合可計量的確認條件。碳減排量作為一種無形資產，是企業(yè)通過每一年的開發(fā)所得，與其相關的開發(fā)支出包括相關的核證費用、手續(xù)費和相關人員工資等，是能夠可靠計量的，也是符合無形資產資本化的相關條件的。

二、CDM下林業(yè)碳匯的計量

（一）林業(yè)碳匯的初始計量 林業(yè)碳匯項目從研究、開發(fā)及注冊核證等過程需要一些列的費用，這些費用構成林業(yè)碳匯項目的成本，這些項目成本具體包括：土地產權的購買費用或租金、林業(yè)碳匯項目設計和技術費用、林業(yè)碳匯項目的實施和執(zhí)行費用、監(jiān)測、核證和報告以及交易費用等。這些都符合無形資產資本化的確認條件，應當計入林業(yè)碳匯核證減排量的初始成本。

（二）林業(yè)碳匯的后續(xù)計量 國際上，對于項目減排量的后續(xù)計量采用公允價值進行計量，那是因為排放權交易市場比較活躍，我國是發(fā)展中國家，受政治經濟環(huán)境的影響，沒有一個穩(wěn)定的交易市場，在國際上也沒有定價權，所以我國大都采用的是固定定價合同交易方式，在與發(fā)達國家進行碳衍生品交易時，不適合用公允價值進行計量。所以對林業(yè)碳匯項目的核證減排量也只能采用發(fā)改委規(guī)定的價格進行交易，由于林業(yè)碳匯項目是一種沒有實物形態(tài)的商品，其產生和持有的最終目的是出售，因此對這類特殊的無形資產不需要進行攤銷，也不需要在年末根據(jù)市場價格的波動提取減值準備。

三、CDM下林業(yè)碳匯的會計處理

林業(yè)碳匯項目在一個核證周期內，將所發(fā)生的相關成本費用計入開發(fā)支出，借記“開發(fā)支出”科目，貸記有關成本、費用類科目。在林業(yè)碳匯項目減排量得到確認以后，再將所歸集的開發(fā)支出結轉至林業(yè)碳匯減排量的成本， 借記“無形資產——林業(yè)碳匯項目減排量”科目，貸記“開發(fā)支出”科目。林業(yè)碳匯項目出售取得收入扣除林業(yè)碳匯項目的成本后計入當期損益，借記“銀行存款”、“應收賬款”等，貸記“其他業(yè)務收入”。同時轉銷其成本，借記“其他業(yè)務支出”，貸記“無形資產——林業(yè)碳匯項目減排量”。

［1］涂毅、郝玲：《IASB溫室氣體排放權交易會計處理回顧及影響》，《財會通訊（綜合）》2008年第7期。

［2］王艷、李亞培：《碳排放權的會計確認與計量》，《管理觀察》2008年第12期。

［3］陳智：《可交易污染物排放許可權的會計確認》，《福建商業(yè)高等?？茖W校學報》2007年第12期。

［4］財政部：《企業(yè)會計準則講解2006》，人民出版社2006年版。

（編輯 代娟）