□文/楊貞斌

一、產(chǎn)品成本計(jì)算方法概述

（一）產(chǎn)品成本計(jì)算的基本方法。為了適應(yīng)不同類型生產(chǎn)特點(diǎn)和成本管理要求，在產(chǎn)品成本計(jì)算工作中有著三種不同的成本計(jì)算對象：產(chǎn)品品種、產(chǎn)品批別和產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟。因而以成本計(jì)算對象為主要標(biāo)志（或以其命名）的產(chǎn)品成本計(jì)算基本方法有三種：

1、以產(chǎn)品品種為成本計(jì)算對象的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，稱為品種法。一般適用于單步驟的大量生產(chǎn)，如發(fā)電、采掘等；也可用于不需要分步驟計(jì)算成本的多步驟的大量、大批生產(chǎn)，如小型造紙廠、水泥廠等。

2、以產(chǎn)品批別為成本計(jì)算對象的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，稱為分批法。適用于單件、小批的單步驟生產(chǎn)或管理上不要求分步驟計(jì)算成本的多步驟生產(chǎn)，如修理作業(yè)、專用工具模具、重型機(jī)器制造、船舶制造等。

3、以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對象的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，稱為分步法。適用于大量、大批的多步驟生產(chǎn)，如紡織、冶金、機(jī)械制造等。

（二）產(chǎn)品成本計(jì)算的輔助方法。除上述基本方法外，在產(chǎn)品品種、規(guī)格繁多的制造企業(yè)中，如針織廠、燈泡廠等，為了簡化成本計(jì)算工作，還應(yīng)用一種簡便的產(chǎn)品成本計(jì)算方法——分類法；在定額管理工作基礎(chǔ)好的制造企業(yè)中，為了配合和加強(qiáng)定額管理，加強(qiáng)成本控制，更有效地發(fā)揮成本計(jì)算的分析性和監(jiān)督性作用，還應(yīng)用一種將符合定額的費(fèi)用和脫離定額的差異分別核算的產(chǎn)品成本計(jì)算方法——定額法。這些方法與生產(chǎn)類型的特點(diǎn)沒有直接聯(lián)系，不涉及成本計(jì)算對象；它們的應(yīng)用或者是為了簡化成本計(jì)算工作，或者是為了加強(qiáng)成本管理，只要具備條件，在哪種生產(chǎn)類型企業(yè)都能用。因此，從計(jì)算產(chǎn)品實(shí)際成本的角度來說，它們不是必不可少的。在制造企業(yè)中，確定不同的成本計(jì)算對象，采用不同的成本計(jì)算方法，主要是為了適應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求，正確提供成本核算資料以加強(qiáng)成本管理。但是，不論什么生產(chǎn)類型企業(yè)，不論采用什么成本計(jì)算方法，最終都必須按照產(chǎn)品品種算出產(chǎn)品成本。因此，按照產(chǎn)品品種計(jì)算成本，是產(chǎn)品成本計(jì)算的最一般、最起碼的要求。換言之，品種法是上述基本方法中最基本的成本計(jì)算方法。

二、產(chǎn)品成本計(jì)算方法對不同方面的影響

（一）對成本計(jì)算對象的影響

1、在連續(xù)式的簡單生產(chǎn)下，由于原材料一經(jīng)投入生產(chǎn)，在各個(gè)生產(chǎn)步驟之間就不能中斷，必須連續(xù)不斷地進(jìn)行生產(chǎn)，即一旦完成上一步驟的加工，就必須立即轉(zhuǎn)移到下一步驟繼續(xù)加工，直至最終生產(chǎn)出產(chǎn)成品。也就是說，各個(gè)生產(chǎn)步驟不僅沒有期末在產(chǎn)品，而且也沒有半成品，所以其成本計(jì)算對象比較單一，最終完工的產(chǎn)成品就是其成本計(jì)算對象。

2、在連續(xù)式復(fù)雜生產(chǎn)條件下，雖然產(chǎn)品生產(chǎn)是依據(jù)一定的生產(chǎn)順序進(jìn)行的，但不同的生產(chǎn)步驟之間是可以間斷的，即完成了上一個(gè)生產(chǎn)步驟之后，不一定立即轉(zhuǎn)移到下一個(gè)生產(chǎn)步驟。相對于不可間斷的連續(xù)式生產(chǎn)而言，各個(gè)生產(chǎn)步驟都完成產(chǎn)成品的一定加工程度，所以除了最后生產(chǎn)步驟生產(chǎn)出產(chǎn)成品外，其他中間步驟都是半成品。那么，在這種類型的企業(yè)中，除了要以最終完工的產(chǎn)成品作為成本計(jì)算對象外，由于半成品可以直接對外銷售，或?yàn)楸阌诔杀竟芾砗涂己?，往往還要計(jì)算半成品的成本，所以半成品也是成本計(jì)算對象。

3、裝配式生產(chǎn)通常是先制造產(chǎn)成品的零部件，然后再裝配成產(chǎn)成品，其產(chǎn)品生產(chǎn)的工藝技術(shù)特點(diǎn)是相同的，對成本計(jì)算的影響主要在于生產(chǎn)組織方面。如果生產(chǎn)組織是單件或小批生產(chǎn)，其一般是以客戶的訂單為依據(jù)組織生產(chǎn)，那么根據(jù)訂單所確定的某一件或某一批產(chǎn)品就是其成本計(jì)算對象。如果生產(chǎn)組織是大批或大量生產(chǎn)，通常是以最終完工產(chǎn)品作為成本計(jì)算對象。

（二）對成本計(jì)算期的影響。在不同的生產(chǎn)類型中，成本計(jì)算期也不盡相同，而成本計(jì)算期則主要取決于生產(chǎn)組織的方式。

1、在單件、小批生產(chǎn)中，由于生產(chǎn)一般都是不重復(fù)進(jìn)行的，所以，產(chǎn)品成本只能在某件或某批產(chǎn)品制造完工之后才能進(jìn)行計(jì)算。因此，其成本計(jì)算期是不定期的，而且成本計(jì)算期一般與其生產(chǎn)周期相一致。

2、在大批、大量生產(chǎn)中，由于生產(chǎn)是連續(xù)不斷進(jìn)行的，企業(yè)不斷投入原材料，就不斷地生產(chǎn)出產(chǎn)品來，而且投料與生產(chǎn)出產(chǎn)品在時(shí)間上往往是交叉進(jìn)行的。在這種情況下，按產(chǎn)品生產(chǎn)周期計(jì)算成本幾乎是不可能，所以，一般以會(huì)計(jì)報(bào)告期（如月份）作為成本計(jì)算期，并定期進(jìn)行成本計(jì)算。

（三）對生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本程序的影響

1、在大量生產(chǎn)單一產(chǎn)品的情況下，企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，都可以直接計(jì)入該種或該類產(chǎn)品的成本。

2、在裝配式單件小批量生產(chǎn)的情況下，在企業(yè)所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用中，有一部分費(fèi)用可以確定為生產(chǎn)某一種（類或批）產(chǎn)品所發(fā)生，可以直接計(jì)入該種（類或批）產(chǎn)品成本；另一部分費(fèi)用并不與某一種（類或批）產(chǎn)品的生產(chǎn)直接聯(lián)系，就必須在集合分配賬戶中先行歸集，然后按一定標(biāo)準(zhǔn)在各種（類或批）產(chǎn)品成本之間進(jìn)行分配。

3、在裝配式大量或大批生產(chǎn)的情況下，由于構(gòu)成產(chǎn)成品的零部件都是成批或大量生產(chǎn)的，為了計(jì)算產(chǎn)品的成本，有時(shí)需要先計(jì)算零部件的成本，再計(jì)算由零部件裝配成的產(chǎn)成品成本。

4、在連續(xù)式生產(chǎn)的情況下，生產(chǎn)過程中往往有幾個(gè)生產(chǎn)步驟，因而要分步驟歸集各個(gè)步驟的產(chǎn)品成本，再匯總計(jì)算產(chǎn)成品成本。

（四）對產(chǎn)品成本在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間分配的影響

1、在連續(xù)式簡單生產(chǎn)條件下，由于生產(chǎn)周期一般都比較短，而且生產(chǎn)過程又是連續(xù)不斷地進(jìn)行的，期末一般都沒有在產(chǎn)品，或在產(chǎn)品數(shù)量很少，而且各期的在產(chǎn)品數(shù)量大致相同。為了簡化成本計(jì)算手續(xù)，一般都將當(dāng)期發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用作為當(dāng)期完工產(chǎn)品的成本處理，即不需要將生產(chǎn)費(fèi)用在本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

2、在連續(xù)式的復(fù)雜生產(chǎn)和裝配式生產(chǎn)條件下，由于其生產(chǎn)周期一般比較長，會(huì)計(jì)期末通常都有在產(chǎn)品，而生產(chǎn)費(fèi)用如何在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配，則應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)組織方式的不同而有所不同。在單件或小批生產(chǎn)下，由于以單件或小批作為成本計(jì)算對象，如果該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品沒有完工，則所發(fā)生已歸屬于該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的所有生產(chǎn)費(fèi)用都是在產(chǎn)品的成本；如果該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品制造完工，則所發(fā)生已歸集于該件產(chǎn)品或該批產(chǎn)品的所有生產(chǎn)費(fèi)用都是完工產(chǎn)品的成本，所以也無需對生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配。

3、在大批或大量生產(chǎn)條件下，由于不斷的生產(chǎn)投入，就不斷有產(chǎn)成品的產(chǎn)出，投料與完工之間互相交錯(cuò)，因而經(jīng)常有一定數(shù)量的期末在產(chǎn)品，這就需要將生產(chǎn)費(fèi)用在本期完工產(chǎn)品與期末在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

三、幾種產(chǎn)品成本計(jì)算方法的使用選擇

在實(shí)際工作中，同一個(gè)企業(yè)或車間里，由于生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求并不完全相同，這樣就有可能在同一個(gè)企業(yè)或車間里同時(shí)采用幾種成本計(jì)算方法進(jìn)行成本計(jì)算；有時(shí)在生產(chǎn)一種產(chǎn)品時(shí)，在該產(chǎn)品的各個(gè)生產(chǎn)步驟以及各種半成品、各成本項(xiàng)目之間的結(jié)轉(zhuǎn)，其生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求也不一樣，這樣，在生產(chǎn)同一種產(chǎn)品時(shí)，就有可能同時(shí)采用幾種成本計(jì)算方法來計(jì)算產(chǎn)品的成本。

（一）同時(shí)使用幾種成本計(jì)算方法計(jì)算產(chǎn)品的成本。由于企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品種類很多，生產(chǎn)車間也很多。這樣，就有可能產(chǎn)生幾種成本計(jì)算方法同時(shí)使用的情況。

有的企業(yè)不只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，這些產(chǎn)品的特點(diǎn)不同，其生產(chǎn)類型也可能不一樣，應(yīng)采用不同的成本計(jì)算方法計(jì)算產(chǎn)品成本。例如，在重型機(jī)械廠一般采用分批法計(jì)算產(chǎn)品成本，但如果其有傳統(tǒng)產(chǎn)品，產(chǎn)品已經(jīng)定型，屬于大量生產(chǎn)，也可采用品種法或分步法計(jì)算產(chǎn)品成本。

在企業(yè)里，一般都設(shè)有基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間，基本生產(chǎn)車間和輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求是不一樣，應(yīng)采用不同的成本計(jì)算方法進(jìn)行計(jì)算。例如，在鋼鐵企業(yè)里，其基本生產(chǎn)車間是煉鐵、煉鋼和軋鋼，屬于大量大批復(fù)雜生產(chǎn)，根據(jù)其生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求，可采用分步法計(jì)算產(chǎn)品成本。企業(yè)內(nèi)部的供電、修理、供氣等輔助生產(chǎn)車間，則屬于大量大批簡單生產(chǎn)類型，根據(jù)其特點(diǎn)，可采用品種法計(jì)算成本。

一個(gè)企業(yè)可采用不同的成本計(jì)算方法計(jì)算成本，我們所說某類型的企業(yè)采用什么成本計(jì)算方法，主要是就其基本生產(chǎn)車間而言的，并不是表明該企業(yè)只采用一種方法計(jì)算成本，而可以是多種成本計(jì)算方法同時(shí)使用。

（二）結(jié)合使用幾種成本計(jì)算方法計(jì)算成本。由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的特點(diǎn)不同，所經(jīng)過生產(chǎn)步驟的管理要求不同，所采用的成本計(jì)算方法也不一樣，可同時(shí)結(jié)合使用幾種成本計(jì)算方法。例如，在小型機(jī)械廠一般應(yīng)采用分批法計(jì)算產(chǎn)品成本，但由于企業(yè)設(shè)置有不同的生產(chǎn)車間，如鑄造、加工、裝配等，因而應(yīng)采用不同的成本計(jì)算方法。鑄造車間應(yīng)采用品種法計(jì)算鑄鐵件的成本；加工車間、裝配車間應(yīng)采用分批法計(jì)算成本；而鑄造車間將其鑄鐵件轉(zhuǎn)入加工和裝配車間時(shí)，則應(yīng)采用分步法進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。這樣，在一個(gè)企業(yè)里，就結(jié)合使用了品種法、分步法和分批法等三種成本計(jì)算方法。

企業(yè)采用什么方法來計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求來確定，應(yīng)當(dāng)靈活掌握，不能生搬書本上的理論，要本著“主要產(chǎn)品從細(xì)、次要產(chǎn)品從簡”的原則，合理地加以確定。在確定成本計(jì)算方法時(shí)，應(yīng)注意成本計(jì)算方法與成本計(jì)劃方法的口徑一致，還應(yīng)注意與同行業(yè)其他企業(yè)的成本計(jì)算方法一致。成本計(jì)算方法應(yīng)保持相對穩(wěn)定，以便正確計(jì)算產(chǎn)品的總成本和單位成本，考核企業(yè)成本計(jì)劃的完成情況，進(jìn)行成本分析和成本考核，不斷降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)論

在一個(gè)企業(yè)里，所采用的成本計(jì)算方法并不是一成不變的，應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提高，修改成本計(jì)算方法，以適應(yīng)新形勢的需要。特別是隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)類型可能變動(dòng)，由過去的單件生產(chǎn)轉(zhuǎn)化為大量大批生產(chǎn)或由過去的簡單生產(chǎn)變?yōu)閺?fù)雜生產(chǎn)，以及成本管理要求提供更多的成本資料，都需要對原有的成本計(jì)算方法進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)新形勢的要求。

[1]袁太芳.企業(yè)債務(wù)資本成本計(jì)算方法比較.財(cái)會(huì)月刊，2009.8.

[2]劉健海.現(xiàn)行成本計(jì)算方法的缺陷分析.財(cái)會(huì)月刊，2002.4.

[3]劉穎平，彭巖.淺談工業(yè)企業(yè)成本計(jì)算方法的選擇.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2007.6.