□文/鞠 銘

按照建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中不斷改制重組，做大做強(qiáng)，生產(chǎn)方式和管理方式都發(fā)生了極大的變化，這也給稅收管理理念和方式帶來新的課題，傳統(tǒng)式的、經(jīng)驗式的稅收征管方式已經(jīng)不能完全適應(yīng)新的形勢發(fā)展需要。近年來，風(fēng)險導(dǎo)向已成為我國創(chuàng)新稅收征管理念、完善稅收管理方法的一大主流趨勢，而先進(jìn)的審計技術(shù)手段也廣泛應(yīng)用于我國稅收管理工作實踐當(dāng)中。于是，這種以風(fēng)險導(dǎo)向理念為核心的審計式稅務(wù)稽查模式，也逐漸成為新形勢下我國稅務(wù)管理工作創(chuàng)新的一面旗幟。

一、背景及內(nèi)涵概述

“審計式”稅務(wù)稽查方法的產(chǎn)生，最初來源于十年前國家稅務(wù)總局制定的《國稅發(fā)［1999］74號-涉外稅務(wù)審計規(guī)程》，針對當(dāng)時稅務(wù)審計存在的工作隨意性大、質(zhì)量差、缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和約束力不強(qiáng)以及缺乏工作證據(jù)等缺陷，提出重證據(jù)、重底稿、重程序化的要求，其中集合了所有審計項目的審計程序和現(xiàn)代審計技術(shù)，從各個環(huán)節(jié)對稅收工作進(jìn)行精細(xì)化、程序化、專業(yè)化的規(guī)范指導(dǎo)。隨著現(xiàn)代審計思想、審計技術(shù)的不斷更新，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸分饾u取代原有賬項基礎(chǔ)審計成為主流，審計思想在稅務(wù)稽查工作中的應(yīng)用模式也在發(fā)生變革。不少地區(qū)稅務(wù)部門開始嘗試將《規(guī)程》應(yīng)用于內(nèi)地企業(yè)的稅務(wù)稽查工作，特別是近十年來，浙江、江西、河南、江蘇等地稅務(wù)部門在創(chuàng)新稅收稽查方法中不斷探索嘗試，并在實踐中逐漸形成這樣一種基于審計程序理念的稅務(wù)稽查工作模式。

由此可見，“審計式”稅務(wù)稽查，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家稅收法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，針對納稅人、扣繳義務(wù)人和其他涉稅當(dāng)事人依法履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)的情況以及其他涉稅事項，通過借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?，綜合運用控制測試、分析性程序等現(xiàn)代先進(jìn)的審計技術(shù)手段而進(jìn)行的一種稅務(wù)稽查方式，它特別注重案頭分析、強(qiáng)調(diào)流程安排、充實稽查“工具箱”、系統(tǒng)完善并規(guī)范工作底稿等，尤其適用于大中型企業(yè)和行業(yè)重點稅源企業(yè)的稅務(wù)稽查工作。

二、審計式稅務(wù)稽查的基本方法及其實踐特點

“審計式”稅務(wù)稽查，借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷耄瑢閷ο筮M(jìn)行全面、系統(tǒng)的了解之后，將不同信息來源所獲取的資料匯總，經(jīng)過項目組內(nèi)部討論，識別涉稅風(fēng)險領(lǐng)域、風(fēng)險性質(zhì)以及風(fēng)險水平，從而進(jìn)一步確定應(yīng)對思路及方法，據(jù)以設(shè)計審計流程、核查結(jié)果，并形成完整詳實的稽查工作底稿。

基于此，稅務(wù)人員應(yīng)當(dāng)將稽查過程重心放在“查賬”之前的風(fēng)險評估環(huán)節(jié)，從以賬項審查為中心到以風(fēng)險評估為中心，所涉及的審計程序主要包括風(fēng)險評估程序、風(fēng)險應(yīng)對程序（包括控制測試和實質(zhì)性測試），尤其注重分析性復(fù)核程序的全程化和多樣化。風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種取證手法，并貫穿整個“審計式”稽查過程。為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴(kuò)大的要求，分析性復(fù)核的對象也應(yīng)當(dāng)覆蓋多領(lǐng)域、多層次，不再僅僅局限于財務(wù)數(shù)據(jù)，更包括了非財務(wù)數(shù)據(jù)。對于案頭分析評估和符合性測試被確認(rèn)為風(fēng)險較高的會計報表項目或業(yè)務(wù)進(jìn)行重點檢查，檢查過程中，借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械臉I(yè)務(wù)循環(huán)劃分的思想，將重點項目或業(yè)務(wù)落實到所在循環(huán)，并以各業(yè)務(wù)循環(huán)為單元實施檢查，綜合運用詢問、監(jiān)盤、觀察、查詢及計算、分析性復(fù)核等方法，對被查單位有關(guān)項目進(jìn)行實質(zhì)性核查，從而確保檢查的質(zhì)量和完整性。此外，利用電子信息化手段輔助檢查，注重對稽查查賬軟件、會計電算化的使用以及數(shù)據(jù)信息的提取、分析工作，以此完善查賬水平和效果。

借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵺`中風(fēng)險應(yīng)對程序的工作思路，稅務(wù)稽查以企業(yè)日常經(jīng)營模式和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動為背景，將企業(yè)財務(wù)報表項目劃分成“銷售與收款循環(huán)”、“采購與付款循環(huán)”、“生產(chǎn)與存貨循環(huán)”、“人力資源與工薪循環(huán)”、“投資與籌資循環(huán)”等若干個業(yè)務(wù)循環(huán)，即，將緊密聯(lián)系的交易種類和賬戶余額歸入同一業(yè)務(wù)循環(huán)當(dāng)中，按照業(yè)務(wù)循環(huán)組織實施檢查。業(yè)務(wù)循環(huán)法的工作理念更符合被查企業(yè)業(yè)務(wù)流程以及相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計的實際情況，不僅可以加深對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的理解和認(rèn)識，而且由于將特定業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的財務(wù)報表項目分配給一個或數(shù)個稽查人員，也增強(qiáng)了稽查項目分工的合理性，有助于提高工作效率和效果。此外，對于風(fēng)險評估程序識別出的某些涉稅風(fēng)險，可能主要反映為企業(yè)經(jīng)營活動中的某些特殊行為或事項，而未能直觀反映出某個報表項目的明顯異常，此時，稽查人員也應(yīng)當(dāng)選擇從業(yè)務(wù)循環(huán)入手進(jìn)一步檢查，最終查明所涉及的報表項目及涉稅金額是否正確等。綜上不難看出，審計式稅務(wù)稽查方法具有以下幾個特點：

第一，無過錯推定理念：突出“和諧稅收”特色和服務(wù)型稽查職能。國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人提出：……改善稅收管理，對納稅人要實行“無過錯推定”。這是稅務(wù)管理理念的一個重大轉(zhuǎn)變，也是稅收工作逐步人性化的具體體現(xiàn)。稅務(wù)稽查中的“無過錯推定”，即對所有稽查對象，在沒有獲取充分證據(jù)證明存在違反稅法的行為前，都按照無過錯對待，而不應(yīng)進(jìn)行稅收違法推定，更不能作為稅收違法案件實施查處。收集證據(jù)要忠于客觀事實真相，全面、客觀，既要收集能夠證明被查對象有違法行為的證據(jù)，又要收集能夠證明被查對象無違法行為的證據(jù)。既不放過任何疑點，也不戴著稅收違法事前推定的“有色眼鏡”執(zhí)法，講事實、重證據(jù)，依法維護(hù)稅收秩序?！皩徲嬍健倍悇?wù)稽查模式的主導(dǎo)理念，也正是基于這樣一種“無過錯推定”的思想前提，本著客觀、公正、嚴(yán)明的態(tài)度，以科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)、高效的方法手段，全面而系統(tǒng)地了解被查單位及其環(huán)境，充分識別相關(guān)涉稅風(fēng)險，依照重要性水平評價風(fēng)險程度，并有針對性地設(shè)計實施進(jìn)一步流程以應(yīng)對不同風(fēng)險，最終針對企業(yè)存在或可能存在的稅收風(fēng)險問題提出合理化建議，并就已查證落實的涉稅問題給予公正處理意見。

第二，風(fēng)險導(dǎo)向思路：重風(fēng)險，提升質(zhì)量，抓流程，提高效率。稅收不是一個單獨的事件，它是和企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的，稅收來源于交易，只有當(dāng)企業(yè)的交易活動發(fā)生之后，才會產(chǎn)生相關(guān)的稅收結(jié)果。但是，一旦交易完成，它的納稅義務(wù)就一定確定了。因此，我們的稅務(wù)檢查著眼點應(yīng)當(dāng)前移，在交易環(huán)節(jié)提高稅收風(fēng)險管理意識，建立一整套機(jī)制和有效的工作流程來識別和控制交易環(huán)節(jié)中可能存在的涉稅風(fēng)險要點。對于一些體制、機(jī)制較為健全的大企業(yè)，其經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)和經(jīng)濟(jì)結(jié)果在很大程度上是正常的，但這并不意味著“皆大歡喜”，某些隱藏的風(fēng)險也可能會導(dǎo)致其在未來經(jīng)營活動中遭遇負(fù)面后果。因此，我們針對這些企業(yè)進(jìn)行的檢查，“查錯防弊”已經(jīng)不再是最重要目標(biāo)，而是應(yīng)當(dāng)著眼于幫助企業(yè)識別結(jié)果形成之前各環(huán)節(jié)可能存在的隱形風(fēng)險，有針對性地檢查并采取應(yīng)對措施，從而盡可能避免由于存在較多不確定性而導(dǎo)致最終的負(fù)面結(jié)果。

基于“風(fēng)險導(dǎo)向”思路的“審計式”稅務(wù)稽查，從案頭分析到現(xiàn)場檢查實施均設(shè)計了一系列完整而詳實的稽查工作底稿，基本上涵蓋了企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)體系，具有格式化檢查的作用，從而改變了傳統(tǒng)檢查方式僅記錄發(fā)現(xiàn)問題和對一些科目可查可不查的狀況，有效地防止了執(zhí)法隨意性的發(fā)生，進(jìn)一步規(guī)范了稅務(wù)稽查執(zhí)法行為。稅務(wù)人員可以利用風(fēng)險評估階段的工作成果，有的放矢的設(shè)計并執(zhí)行進(jìn)一步程序，以嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)的流程安排，合理應(yīng)對不同層面、不同領(lǐng)域、不同業(yè)務(wù)循環(huán)的稅收風(fēng)險，這不僅大大提高了稽查工作的針對性，也充分保證了現(xiàn)場實施階段檢查質(zhì)量和效率的全面提高。

第三，有機(jī)組合審計程序，完善稽查“工具箱”。在原有稅務(wù)稽查“工具箱”的基礎(chǔ)上，增加檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察（動態(tài)）、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等審計程序，并根據(jù)稽查工作實踐需要，將各種“工具”有效組合，設(shè)計工作流程，在充實現(xiàn)有稽查“工具箱”內(nèi)容的同時，也實現(xiàn)了對“工具箱”功能的程序化安排。以優(yōu)化稽查工作質(zhì)量、提高工作效率為原則的流程設(shè)計，也正是對近年來總局關(guān)于“創(chuàng)新稽查方法”要求的積極探索和詮釋。

三、推行審計式稽查的現(xiàn)實意義

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險主要包括兩方面，一方面是企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補(bǔ)稅、罰款、加收滯納金、刑事處罰以及聲譽(yù)損害等風(fēng)險；另一方面是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準(zhǔn)確，沒有用足有關(guān)優(yōu)惠政策，多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要的稅收負(fù)擔(dān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)如何利用有限的稅務(wù)資源，在幫助企業(yè)有效管理稅務(wù)風(fēng)險的同時進(jìn)一步提高稅收服務(wù)質(zhì)量的問題，越來越受到各級稅務(wù)機(jī)關(guān)以及納稅人的廣泛關(guān)注。各級稅務(wù)機(jī)關(guān)針對企業(yè)不同的稅務(wù)風(fēng)險，實施不同的管理，提供差異化的服務(wù)，是真正提高工作效率和質(zhì)量的有效途徑。

“審計式”稅務(wù)稽查的基本內(nèi)涵，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常稅收檢查、征管中建立并強(qiáng)化風(fēng)險導(dǎo)向意識，合理借鑒風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷墓ぷ魉悸罚瑢⑾到y(tǒng)、專業(yè)、規(guī)范的審計程序與方法融于稅務(wù)檢查實踐當(dāng)中，在理念、方法和內(nèi)容上創(chuàng)新稅務(wù)稽查工作，實現(xiàn)涉稅風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、內(nèi)控測試、風(fēng)險應(yīng)對、重點檢查以及信息反饋、建議、整改、完善等多個過程的環(huán)環(huán)相扣，充分體現(xiàn)以風(fēng)險為導(dǎo)向的稅收管理理念。參照《大企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理指引（試行）》將稅務(wù)管理環(huán)節(jié)前移，變風(fēng)險發(fā)現(xiàn)型控制為風(fēng)險防范型控制的理念，稅務(wù)機(jī)關(guān)在基于“審計式”稅務(wù)稽查模式評價企業(yè)納稅風(fēng)險水平時，以此作為首要指標(biāo)，可以將執(zhí)行《指引》的企業(yè)初步評定為低風(fēng)險納稅人，并據(jù)此制定針對該企業(yè)的以服務(wù)為主的后續(xù)管理措施。相反，對與未按《指引》要求實施或?qū)嵤┝Χ炔粔虻钠髽I(yè)，而現(xiàn)有管理體系中又沒有稅務(wù)風(fēng)險管理內(nèi)容或內(nèi)容不夠全面，則企業(yè)很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為高風(fēng)險納稅人，從而被施以系統(tǒng)性稅務(wù)檢查為主的后續(xù)管理措施。

綜上所述，傳統(tǒng)的稅務(wù)檢查方式、方法已經(jīng)不能完全適應(yīng)新形勢下的稽查工作需要，面對新環(huán)境、新挑戰(zhàn)，我們應(yīng)當(dāng)深入探究稅務(wù)稽查的新方式、新方法，吸納傳統(tǒng)方式、方法的優(yōu)點，結(jié)合先進(jìn)審計技術(shù)手段，借鑒國內(nèi)外的先進(jìn)稽查經(jīng)驗，結(jié)合稽查對象的不同特點以及經(jīng)營規(guī)模水平，了解納稅人的基本情況，掌握納稅人的特點，實施高效可行的稽查方法和策略，做到有的放矢，提高工作效率，為有效打擊偷、逃、漏稅行為，增加國家稅收，嚴(yán)格執(zhí)法、凈化稅收環(huán)境做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

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