□文/張 娉

企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

□文/張 娉

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了很大變化。本文首先對(duì)比新舊準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，然后對(duì)新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行分析，并據(jù)此提出幾點(diǎn)建議。

研發(fā)費(fèi)用；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；建議

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，特別是研發(fā)支出關(guān)系到企業(yè)持久的盈利能力和核心競(jìng)爭(zhēng)力，所以，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始重視新產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)。研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理對(duì)于企業(yè)有著重要的影響。我國(guó)在2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》，其中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的處理相對(duì)于舊準(zhǔn)則發(fā)生了很大的變化。

一、新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

在新準(zhǔn)則中，對(duì)企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究階段的所有支出全部費(fèi)用化處理，計(jì)入“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”。而對(duì)于開(kāi)發(fā)支出滿足資本化條件的則進(jìn)行資本化處理，計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”；不滿足資本化條件的則計(jì)入“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”，進(jìn)行費(fèi)用化處理。如果無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，則全部進(jìn)行費(fèi)用化處理。對(duì)于研發(fā)支出中的資本化支出，在該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，而費(fèi)用化支出則應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。

新準(zhǔn)則下，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是部分資本化，部分費(fèi)用化，國(guó)際上大部分國(guó)家采取的都是這種方式；而舊準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用是不區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，直接計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)行費(fèi)用化處理。新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的處理有了很大的變化，而伴隨著這種變化而來(lái)的既有其有利的一面也有其不利的一面。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）優(yōu)點(diǎn)。舊準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用不區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，直接計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)行費(fèi)用化處理；而新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是有條件的資本化，這種處理方式更科學(xué)、更嚴(yán)謹(jǐn)，其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在：

1、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方法趨同。相對(duì)于舊準(zhǔn)則的處理方法，新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法更接近，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。這樣也有利于跨國(guó)公司對(duì)研發(fā)支出的處理，在某種程度上鼓勵(lì)了跨國(guó)公司國(guó)內(nèi)公司的研發(fā)資金的投入，提高企業(yè)的研發(fā)能力。

2、符合真實(shí)性原則。研發(fā)支出有條件的資本化后，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值更接近于實(shí)際取得的價(jià)值，同時(shí)這些資本化的支出也能夠作為無(wú)形資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這樣更能客觀地反映出企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。

3、有利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)費(fèi)用投入之后，要經(jīng)過(guò)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間其效果才體現(xiàn)出來(lái)。研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化后會(huì)造成短期利潤(rùn)數(shù)字偏低，從而使企業(yè)管理者在短短的任期內(nèi)不愿進(jìn)行企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，而新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的有條件資本化處理有利于糾正這種行為，使企業(yè)更愿意主動(dòng)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，從而有利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力。

（二）缺陷

1、缺乏可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理分研究和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行，盡管研究和開(kāi)發(fā)階段的定義都已經(jīng)明確提出，但是實(shí)際的科研開(kāi)發(fā)活動(dòng)十分復(fù)雜，每個(gè)企業(yè)從事的研發(fā)活動(dòng)不一樣，研發(fā)過(guò)程會(huì)有很大的差別，所以很難用一個(gè)通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量?jī)蓚€(gè)階段。會(huì)計(jì)人員并不一定對(duì)企業(yè)的科研活動(dòng)十分了解，所以很難將科研活動(dòng)清楚地劃為研究階段與開(kāi)發(fā)階段。此外，新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出只有同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。這種判斷具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。

2、增大了操作利潤(rùn)的空間。由于研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分以及開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，因而增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，就可以決定相應(yīng)的支出到底是費(fèi)用化還是資本化，從而操作企業(yè)的利潤(rùn)。

3、缺乏謹(jǐn)慎性。會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性要求明確規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益。新準(zhǔn)則雖然規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)支出有條件地予以資本化，但在確定資本化時(shí)，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)只是被證明可以開(kāi)發(fā)出新的產(chǎn)品或新的技術(shù)，而這項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)到底能不能成功，并沒(méi)有得到證實(shí)。即此時(shí)的科研活動(dòng)是否成功還帶有很大的不確定性，所以把研發(fā)支出資本化，會(huì)有高估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)，違背謹(jǐn)慎性要求。

三、有關(guān)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理建議

（一）對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分制定更為具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)從事新技術(shù)研發(fā)的企業(yè)，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管，完善研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的原始記錄和賬目設(shè)置，建立研發(fā)支出歸集、劃分的工作程序，由會(huì)計(jì)人員和研發(fā)項(xiàng)目責(zé)任人共同做好相關(guān)資料和證據(jù)搜集工作，通過(guò)嚴(yán)格論證協(xié)同做出相關(guān)的專業(yè)判斷。也可根據(jù)以往技術(shù)研發(fā)經(jīng)驗(yàn)，建立檔案庫(kù)，從而可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)合理區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。

（二）制定研發(fā)支出處理具體規(guī)定時(shí)，考慮重要性原則。企業(yè)所屬行業(yè)不同，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度也不同，研發(fā)支出的發(fā)生頻率和金額也相去甚遠(yuǎn)。在高科技行業(yè)，如軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)是企業(yè)的主要活動(dòng)，研發(fā)支出占了企業(yè)支出的絕大部分，而且所開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益大多可以合理預(yù)期，因此這些行業(yè)的研發(fā)支出有條件地資本化不僅是合理，而且是必要的。勞動(dòng)密集型的行業(yè)，由于研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)并不經(jīng)常發(fā)生，對(duì)這些行業(yè)的研發(fā)支出予以資本化，既沒(méi)必要，也容易給企業(yè)留下盈余操縱空間，費(fèi)用化處理不僅簡(jiǎn)便，而且在重要性上也不會(huì)影響對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則的遵循。所以，對(duì)與研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理應(yīng)區(qū)分行業(yè)規(guī)定不同的處理方式。

（三）建立統(tǒng)一或分行業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)是否滿足資本化條件進(jìn)行統(tǒng)一評(píng)估或?qū)徲?jì)，以防止企業(yè)濫用準(zhǔn)則，歪曲財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。對(duì)于企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)支出方面的有關(guān)信息，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，披露的內(nèi)容應(yīng)包括：本期確認(rèn)為費(fèi)用的研究費(fèi)用金額以及確認(rèn)為開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用金額；本年度研發(fā)支出資本化金額：追溯調(diào)整內(nèi)容的披露，包括披露事項(xiàng)原因、調(diào)整數(shù)額、對(duì)當(dāng)期期初未分配利潤(rùn)的影響金額、對(duì)所得稅的影響金額；研發(fā)項(xiàng)目的性質(zhì)、狀態(tài)及已形成的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限等信息。由于研發(fā)支出在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功前計(jì)入費(fèi)用，所以，在披露企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)時(shí)應(yīng)注意分別披露包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤(rùn)以及不包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤(rùn)，并結(jié)合起來(lái)對(duì)管理層進(jìn)行考核，避免研發(fā)支出費(fèi)用化下對(duì)管理層進(jìn)行考核的弊端；投資者對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，在具體分析企業(yè)研發(fā)支出的情況下做出投資決策。鑒于研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)在市場(chǎng)前景及與自身研發(fā)成本方面可能存在的巨大差異，還應(yīng)由權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，并將有關(guān)信息在報(bào)表附注中進(jìn)行披露，以便為投資者評(píng)估企業(yè)未來(lái)的盈利潛力提供更多相關(guān)信息。

[1]林夢(mèng)琪.淺議企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算問(wèn)題.時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2010.1.

[2]季靜.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用的探討.中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2009.2.

[3]涂紅星.淺析合理的企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方法.商業(yè)會(huì)計(jì)，2009.10.

[4]金濤.企業(yè)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理探討.現(xiàn)代商業(yè)，2010.3.

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（作者單位：安徽大學(xué)商學(xué)院）