□文/王 強(qiáng)

內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用

□文/王 強(qiáng)

美國Pitney Bowes公司執(zhí)行副總裁兼首席財(cái)務(wù)運(yùn)營官Bruce Nolop說：“內(nèi)部審計(jì)人員是當(dāng)今的搖滾巨星”。公司治理改革浪潮將內(nèi)部審計(jì)推向了前沿。內(nèi)部審計(jì)的觸角正逐步深入治理領(lǐng)域，學(xué)者們理應(yīng)探究：內(nèi)部審計(jì)在公司治理中如何發(fā)揮作用。從IIA的界定來看，內(nèi)部審計(jì)要“評價(jià)和改善治理程序”，同時(shí)內(nèi)部審計(jì)又是公司治理的基本主體之一。

一、受托責(zé)任觀下內(nèi)部審計(jì)是一種內(nèi)部治理機(jī)制

楊時(shí)展說，受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)。王光遠(yuǎn)在《內(nèi)部審計(jì)思想》的譯序中也指出，內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上仍屬于受托責(zé)任的問題。受托責(zé)任的發(fā)展主導(dǎo)了內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)的變遷。探討公司治理中的內(nèi)部審計(jì)，同樣要以受托責(zé)任理論為基礎(chǔ)。

第一，內(nèi)部審計(jì)本身可視為一種內(nèi)部治理機(jī)制。理論上，內(nèi)部審計(jì)在股東、董事會和高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系中行使確認(rèn)之職，可增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息及非財(cái)務(wù)信息的可信性，減少信息不對稱，有助于契約的簽訂和執(zhí)行；履行咨詢職能，則可改善其他控制程序，并影響受托責(zé)任環(huán)境，確保受托責(zé)任的有效履行。因此，內(nèi)部審計(jì)可視為一種內(nèi)部治理機(jī)制。實(shí)務(wù)中，董事會行使職責(zé)，需要內(nèi)部審計(jì)協(xié)助，管理層解除受托責(zé)任，也需要內(nèi)部審計(jì)的工作，外部審計(jì)也一直依賴內(nèi)部審計(jì)的成果，因此，內(nèi)部審計(jì)作為董事會、高管層及外審人員的助手，已然是確保受托責(zé)任系統(tǒng)運(yùn)行的一種治理機(jī)制。當(dāng)前的趨勢是，內(nèi)部審計(jì)歸屬董事會或其所屬的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)，這樣，內(nèi)部審計(jì)本身就屬于董事會這一治理機(jī)制的組成部分了。

第二，內(nèi)部審計(jì)可縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距，影響企業(yè)的業(yè)績和價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)可視為一種治理機(jī)制，但還要看這種機(jī)制是否有效，如果它無法發(fā)揮應(yīng)有的作用，或者是可替代的，或者不符合成本效益原則，人們也不會接受。Denis（2001）認(rèn)為，分析特定的公司治理機(jī)制有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是該治理機(jī)制是否能縮小經(jīng)理人和股東之間的利益差距（如果可以，則是怎樣縮小的）；二是該治理機(jī)制對企業(yè)業(yè)績或企業(yè)價(jià)值能否產(chǎn)生重大影響，這兩個(gè)治理機(jī)制有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn)，也可用來分析內(nèi)部審計(jì)的作用。就委托人和受托人之間信息不對稱而言，受托財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況的報(bào)告和受托管理責(zé)任履行情況的報(bào)告都很重要；就委托人和受托人之間的契約履行而言，受托管理責(zé)任履行的可觀察變量和受托財(cái)務(wù)責(zé)任履行的可觀察變量都有助于契約的履行?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)是包括財(cái)務(wù)審計(jì)和管理審計(jì)的綜合審計(jì)，要審查受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任的履行情況，從而確保受托人能按委托人的利益行事，以縮小委托人和受托人的利益差距。此外，Gramling等（2004）也指出，諸多研究表明內(nèi)部審計(jì)會影響企業(yè)業(yè)績；瞿曲等（2005）也分析了內(nèi)部審計(jì)所提供的與外部審計(jì)有差異的服務(wù)，即內(nèi)部審計(jì)不僅在財(cái)務(wù)會計(jì)信息的確認(rèn)方面發(fā)揮作用，而且在經(jīng)營領(lǐng)域發(fā)揮作用，最終降低交易成本和代理成本，進(jìn)而影響企業(yè)價(jià)值。因此，內(nèi)部審計(jì)可以在公司治理中發(fā)揮作用，當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量以及成本效益原則仍是須考慮的因素。

第三，內(nèi)部審計(jì)在組織中的位階影響其在治理中的作用發(fā)揮。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進(jìn)入股東、董事會和高管層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計(jì)只是在較低層級的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計(jì)也無法在治理中發(fā)揮作用。實(shí)務(wù)中，這體現(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系上，如果是向董事會及其所屬的審計(jì)委員會或CEO負(fù)責(zé)并向其報(bào)告，內(nèi)部審計(jì)顯然進(jìn)入了公司治理的受托責(zé)任關(guān)系中，如果是受財(cái)務(wù)部門或組織其他中層部門領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)則很可能排除在公司治理的受托責(zé)任關(guān)系之外，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。

第四，公司治理和公司管理都離不開內(nèi)部審計(jì)，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)并非只是“內(nèi)部治理審計(jì)”。內(nèi)部審計(jì)和公司治理本質(zhì)上都是受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，只是涉及的受托責(zé)任關(guān)系的范圍不同，公司治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關(guān)者、董事會、高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)的職能范圍則涉及組織各層次的受托責(zé)任關(guān)系，在公司治理和公司管理層次都發(fā)揮作用。公司治理和公司管理雖有聯(lián)系（如Tricker認(rèn)為公司戰(zhàn)略是治理和管理的交叉），但治理和管理處于不同的受托責(zé)任關(guān)系中，治理和管理所涉及的受托責(zé)任關(guān)系參與者、目的、職能和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都不一樣。把公司治理的職能范圍無限擴(kuò)大，涵蓋至企業(yè)所有的受托責(zé)任關(guān)系，這無疑是不正確的。另一方面，我們也不能否認(rèn)公司管理中所存在的受托責(zé)任關(guān)系，公司的管理活動(dòng)涉及組織各種橫向和縱向的受托責(zé)任關(guān)系，它們構(gòu)成組織受托責(zé)任系統(tǒng)的重要組成部分。正因?yàn)榇?，我們不能把現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用與在公司管理中的作用混在一起，稱之為“內(nèi)部治理審計(jì)”。

二、治理主體中的內(nèi)部審計(jì)：內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系

著名內(nèi)部審計(jì)專家Robert Moeller說，內(nèi)部審計(jì)“早在20世紀(jì)四十年代后期就已成為公司治理的重要組成部分了”，當(dāng)時(shí)的內(nèi)部審計(jì)幫助管理層評估控制程序，還協(xié)助外部審計(jì)人員的財(cái)務(wù)審計(jì)。IIA也認(rèn)為，健全的治理結(jié)構(gòu)建立在董事會所屬的審計(jì)委員會、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)四個(gè)有效治理體系的“基本主體”的協(xié)同之上。所以，從實(shí)務(wù)角度理解內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用，要以“四基本主體”為框架，分析內(nèi)部審計(jì)與其他治理主體間的關(guān)系。此時(shí)，內(nèi)部審計(jì)也是公司治理的基本主體之一。內(nèi)部審計(jì)與董事會及其所屬審計(jì)委員會、高管層之間的報(bào)告關(guān)系涉及三個(gè)方面的問題：

首先，人們出于對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和客觀性的考慮，十分關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告層次。無論理論界還是實(shí)務(wù)界人士，越來越強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告層次應(yīng)指向CEO和董事會及其所屬的審計(jì)委員會。如，Hermanson（2002）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告；Goldberg 和 Danko（2003）在強(qiáng)調(diào)改善內(nèi)部審計(jì)、高管層和董事會的工作關(guān)系時(shí)指出，“當(dāng)前，大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)部門是向CFO報(bào)告”，“內(nèi)部審計(jì)應(yīng)同時(shí)向高管層和董事會報(bào)告”。Moeller（2006）也認(rèn)為，“內(nèi)部審計(jì)人員始終要牢記對高層管理者和審計(jì)委員會負(fù)有的重要報(bào)告責(zé)任”，“內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任始終是向?qū)徲?jì)委員會負(fù)責(zé)”。IIA與RMIT聯(lián)合發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)在公司治理和管理中的作用》研究報(bào)告也建議董事會應(yīng)建立和維持CAE直接向董事會及其所屬的審計(jì)委員會報(bào)告的關(guān)系，討論與風(fēng)險(xiǎn)、差異和控制有關(guān)的問題。Joscelyne（2004）也指出，良好公司治理要求內(nèi)部審計(jì)與董事會之間建立一個(gè)比管理層更強(qiáng)有力的報(bào)告關(guān)系，這樣才能保證內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立、客觀地評價(jià)組織的內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理過程。值得注意的是，在 Tapestry Networks（2004）組織的討論會中，大多數(shù)CAE表示，《薩班斯法案》并未顯著改變審計(jì)委員會和內(nèi)部審計(jì)人員之間的報(bào)告和工作關(guān)系，其背后的原因值得探究。

其次，報(bào)告對象本來取決于內(nèi)部審計(jì)的需求客戶，但隨著各相關(guān)主體職責(zé)的擴(kuò)展，對內(nèi)部審計(jì)的需求則有了諸多的重疊，這使得報(bào)告關(guān)系也復(fù)雜化了。如《內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：服務(wù)于二主》（2003）的調(diào)查顯示，就經(jīng)營評價(jià)的報(bào)告而言，72%的CAE表示他們要向高管層報(bào)告，44%的CAE表示要向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告，該數(shù)字說明不少公司存在雙重報(bào)告現(xiàn)象，即既向高管層報(bào)告，又向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告。關(guān)于對內(nèi)部審計(jì)的競爭性需求，一些學(xué)者的建議值得重視。比如，IIA與RMIT聯(lián)合發(fā)布的研究報(bào)告中建議：存在向CEO和董事會雙重報(bào)告關(guān)系的公司，應(yīng)明確界定報(bào)告關(guān)系，以確保最小化任何有損信息真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)；CAE與非執(zhí)行董事、審計(jì)委員會的溝通要有簡便方式。Moeller（2006）在《布林克現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)學(xué)》一書中討論“為誰編制審計(jì)報(bào)告”時(shí)指出，“組織中有各級管理人員，他們可以是某個(gè)被審計(jì)部門的管理者，也可以是對被審部門負(fù)有責(zé)任的更高級別的管理者，還可以是最高級別的審計(jì)委員會。每一級管理者都有其特定的需求和興趣，這樣，問題就轉(zhuǎn)變?yōu)槟姆N需求可以更好地服務(wù)于組織整體利益方面的問題”，“為了解決這些潛在的需求沖突，各級管理者都必須全面了解相互的需求，以及內(nèi)部審計(jì)向他們服務(wù)的責(zé)任”?？梢?，在處理此類報(bào)告沖突上，依然需要內(nèi)部審計(jì)人員充分發(fā)揮好協(xié)調(diào)作用。一般來說，報(bào)告對象應(yīng)根據(jù)具體的內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容而定，審計(jì)報(bào)告也大都針對的是單個(gè)或數(shù)個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，那么匯總的審計(jì)報(bào)告應(yīng)如何報(bào)告？這是一個(gè)值得思考的問題。學(xué)者們探討內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，往往以單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目為對象來探討各類審計(jì)報(bào)告，如口頭報(bào)告與書面報(bào)告，期中報(bào)告與最終報(bào)告等，大量筆墨聚集在如何編寫、營銷報(bào)告，如何通過報(bào)告提升內(nèi)部審計(jì)價(jià)值，較少關(guān)注匯總審計(jì)報(bào)告。Sawyer的研究或許可以給我們一些啟示，他（2005）將審計(jì)報(bào)告分為活動(dòng)報(bào)告和評價(jià)報(bào)告，前者“是對已經(jīng)完成的內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行溝通”，后者“是對內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)觀察到的內(nèi)容進(jìn)行描述”，而且向高管層和董事會報(bào)告時(shí)，這兩類報(bào)告都會涉及。Sawyer（2005）還指出，“董事會正在變得越來越老練，正逐漸地意識到對公司中所發(fā)生的任何事情他們應(yīng)該承擔(dān)受托責(zé)任”，“董事會成員可能不會去閱讀關(guān)于內(nèi)部審計(jì)檢查的所有報(bào)告，但是，他們對關(guān)于整個(gè)組織的控制和執(zhí)行的總結(jié)報(bào)告非常的感興趣……”，“關(guān)于內(nèi)部審計(jì)師已經(jīng)完成和內(nèi)部審計(jì)師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)容，以及內(nèi)部審計(jì)師對機(jī)構(gòu)管理和經(jīng)營狀況評價(jià)的定期報(bào)告可能是董事會下屬審計(jì)委員會最關(guān)心的內(nèi)容”，“關(guān)于組織經(jīng)營狀況的報(bào)告會吸引管理層的注意，這些報(bào)告是一個(gè)強(qiáng)有力的工具”，“管理層把這些報(bào)告看成管理健康或組織患病的一個(gè)標(biāo)志”。在討論評價(jià)報(bào)告時(shí)，Sawyer指出，“定期的總結(jié)能夠說明所表達(dá)審計(jì)意見的總數(shù)、百分比、定位，并顯示尚不能令人滿意的領(lǐng)域”，并匯總原因，為管理層提供更豐富的信息，以便作出決策、采取行動(dòng)?？梢姡聲捌渌鶎傥瘑T會、高管層都需要定期的匯總報(bào)告，只是關(guān)注的重點(diǎn)不同，這取決于他們各自不同的需求。

第三，關(guān)于所謂的“職能報(bào)告關(guān)系”和“行政報(bào)告關(guān)系”。IIA認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)的職能報(bào)告關(guān)系“是內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性和權(quán)力的根本保證”，行政報(bào)告關(guān)系“有助于協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的日常工作”。并且IIA主張，對于組織而言，“職能上向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告、行政上向CEO報(bào)告是一種理想的結(jié)構(gòu)”?！秲?nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系：服務(wù)于二主》（2003）中的調(diào)查顯示，各公司職能報(bào)告關(guān)系和行政報(bào)告關(guān)系存在差異。Tapestry Networks（2004）組織的討論中CAE們表示，審計(jì)委員會、高管層和內(nèi)部審計(jì)人員在構(gòu)建有效的內(nèi)部審計(jì)職能時(shí)可以有多種選擇，這些選擇受多種因素的影響，如管理理念差異、行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)狀況、經(jīng)營的復(fù)雜性、各種內(nèi)部和外部能力的評估等等。實(shí)際上，構(gòu)建有效的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告關(guān)系同樣受到諸多因素的影響，IIA在《內(nèi)部審計(jì)職業(yè)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》（2004）中也指出，“審計(jì)執(zhí)行主管的報(bào)告關(guān)系受下列因素的影響：機(jī)構(gòu)性質(zhì)（公有、私有及相關(guān)規(guī)模）；各國的一般做法；機(jī)構(gòu)的日益復(fù)雜化（合資企業(yè)、含子公司的跨國集團(tuán)）；隨著與客戶的工作重點(diǎn)和范圍合作程度的提高，內(nèi)部審計(jì)部門提供增值服務(wù)的趨勢”。具體哪些因素會影響以及如何影響內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系，值得進(jìn)一步研究。

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