遼寧醫(yī)學(xué)院 屈 影

一、高等教育成本的含義

目前，教育經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)高等教育成本的含義形成了基本相同的認(rèn)識(shí)。從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，廣義的高等教育成本既包括高等教育管理部門和高校運(yùn)行所需資源而進(jìn)行的貨幣支出，也包括受教育者個(gè)人的即社會(huì)成員為了接受高等教育所進(jìn)行的貨幣支出。狹義的高等教育成本是指高校為完成其功能對(duì)所需的資源進(jìn)行的貨幣支出。在我國(guó)，狹義的高等教育成本也常被稱為高校教育成本，它是指從學(xué)校的角度出發(fā)，培養(yǎng)一名學(xué)生每年所耗費(fèi)的來(lái)自學(xué)校的各種資源的總和。美國(guó)教育經(jīng)濟(jì)學(xué)家鮑恩（Bowen）在其《高等教育成本》的著作中將高等教育的成本定義為，“高校獲取土地、人員或基本建設(shè)，購(gòu)買物品，為學(xué)生提供資助的支出。在多數(shù)情況下，成本是支出的代名詞”，即高校的成本通常指為獲取運(yùn)行高校所需資源的貨幣支出。因此，從內(nèi)涵而言，兩國(guó)高校教育成本的含義基本相同。本文所討論的高等教育成本就是指狹義的高等教育成本。

二、美國(guó)高等教育成本核算方法

（一）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ) 美國(guó)高等教育成本核算是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的，以高校業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生的時(shí)期來(lái)確認(rèn)成本，對(duì)于教學(xué)用的建筑、設(shè)施及設(shè)備等固定資產(chǎn)則依據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理確定預(yù)計(jì)使用年限，計(jì)提折舊，按比例計(jì)入高校人才培養(yǎng)成本。

（二）按成本中心原則分割高校教育成本 美國(guó)高校成本一般都按成本中心原則進(jìn)行分割，即美國(guó)要求高校成本數(shù)據(jù)的分配應(yīng)根據(jù)各作業(yè)中心、項(xiàng)目中心的利益關(guān)系來(lái)分配，如果各中心出現(xiàn)共同成本，則按一定的收益大小的方式分配，以準(zhǔn)確反映各專業(yè)、項(xiàng)目的實(shí)際應(yīng)用成本。

（三）以學(xué)年為會(huì)計(jì)期間 美國(guó)高校的會(huì)計(jì)期間與學(xué)年相同，即以每年的公立9月1日到次年的8月31日作為高校的會(huì)計(jì)核算期間，符合其高校培養(yǎng)學(xué)生的特殊性和高校特定的運(yùn)行規(guī)律。

（四）對(duì)外公布經(jīng)費(fèi)使用情況 美國(guó)大多數(shù)的高校每年都要對(duì)外公布它們的經(jīng)費(fèi)支出情況，它們會(huì)按照美國(guó)國(guó)家教育統(tǒng)計(jì)中心的格式對(duì)學(xué)校每年的支出進(jìn)行統(tǒng)計(jì)并對(duì)外公布，這樣有利于各高校之間進(jìn)行比較。

三、我國(guó)高校教育成本核算現(xiàn)狀

（一）以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ) 目前，我國(guó)高校會(huì)計(jì)制度是以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的，由于收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金的收到或付出來(lái)確認(rèn)收入和支出的，常常導(dǎo)致高校的收入與支出或遲或早，使得會(huì)計(jì)信息滯后，特別是跨年的支出與投資等嚴(yán)重影響當(dāng)年的實(shí)際支出水平。另外，在我國(guó)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的高校會(huì)計(jì)制度下，固定資產(chǎn)不提取折舊費(fèi)用，使高校固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不真實(shí)，也不能反映每年高校各項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用及損耗情況。

（二）未區(qū)分各院系、專業(yè)對(duì)公共資源的使用情況我國(guó)現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度未要求高校財(cái)務(wù)區(qū)分院系、專業(yè)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，即使有分級(jí)管理和分級(jí)核算，也是針對(duì)各院系、專業(yè)使用的直接費(fèi)用加以區(qū)分，對(duì)于公共使用的建筑、設(shè)施和設(shè)備等資源成本沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或比例來(lái)分配計(jì)入相應(yīng)院系、專業(yè)的教育成本，這樣就不能準(zhǔn)確計(jì)量不同院系、專業(yè)甚至每個(gè)學(xué)生的教育成本。

（三）以公歷年度作為會(huì)計(jì)核算周期 我國(guó)高校會(huì)計(jì)核算是以公歷年度為周期的，而各高校組織教學(xué)卻是以學(xué)年為周期，教育投入也是按學(xué)年進(jìn)行，學(xué)費(fèi)也是按學(xué)年收取的，這樣就常常造成在年底決算時(shí)學(xué)費(fèi)收入在當(dāng)年確認(rèn)，而相關(guān)支出卻在上一年度或在下一年度發(fā)生，導(dǎo)致當(dāng)期教育成本的收支不配比，也就無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量高校教育成本。

（四）教育成本核算方法不統(tǒng)一 我國(guó)的《高校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》將高校教育成本納入政府監(jiān)管的范疇，并作為物價(jià)部門制定高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的參考依據(jù)。在《監(jiān)審辦法》中要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則進(jìn)行高校教育培養(yǎng)成本核算，而高校會(huì)計(jì)制度則是以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。政府和物價(jià)部門在進(jìn)行高校教育成本核算時(shí)，其數(shù)據(jù)資料全部來(lái)源于高校的會(huì)計(jì)報(bào)表，這樣因會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同造成的會(huì)計(jì)信息滯后、收人支出不相配比等情況會(huì)導(dǎo)致高校教育成本計(jì)算數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。并且由于收付實(shí)現(xiàn)制下，高校的固定資產(chǎn)不提折舊，而《監(jiān)審辦法》中卻要求按固定資產(chǎn)的折舊額分期計(jì)入教育培養(yǎng)成本，這樣也使得政府和物價(jià)部門在進(jìn)行核算時(shí)，累計(jì)折舊的數(shù)據(jù)計(jì)算困難、不準(zhǔn)確，不利于教育培養(yǎng)成本的準(zhǔn)確計(jì)量。因此，由于高校會(huì)計(jì)核算與高校教育培養(yǎng)成本核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不同，使得高校會(huì)計(jì)信息的管理與統(tǒng)計(jì)口徑不一致，政府和物價(jià)部門對(duì)高校教育培養(yǎng)成本難以準(zhǔn)確計(jì)量，也就很難形成統(tǒng)一、準(zhǔn)確的教育成本核算方法。

（五）高校財(cái)務(wù)信息不公開(kāi) 目前，我國(guó)高校財(cái)務(wù)信息不公開(kāi)。由于各高校的教育經(jīng)費(fèi)收支情況、教育成本核算情況等信息不公開(kāi)，各高校之間難以獲得相關(guān)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，學(xué)生和家長(zhǎng)對(duì)交費(fèi)的使用情況也不清楚，這樣不利于同類高校和同地區(qū)高校之間相關(guān)支出指標(biāo)的比較，也很難了解高校的各項(xiàng)支出是否合理，更談不上各高校之間的教育成本的比較，也不會(huì)有有效的社會(huì)監(jiān)督。

四、美國(guó)高校教育成本核算對(duì)我國(guó)的啟示

（一）推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的高校會(huì)計(jì)制度 改革我國(guó)高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的新的高校會(huì)計(jì)制度。首先，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的高校會(huì)計(jì)制度可以解決跨年的支出與投資等對(duì)當(dāng)年的實(shí)際支出水平的影響，解決因收付實(shí)現(xiàn)制產(chǎn)生的收入與支出不相配比問(wèn)題，進(jìn)而準(zhǔn)確地評(píng)價(jià)教育收益。其次，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，對(duì)高校的固定資產(chǎn)要求計(jì)提折舊，分期計(jì)入高校教育培養(yǎng)成本，以解決類似教學(xué)儀器、設(shè)備、房屋、圖書(shū)等固定資產(chǎn)在一定時(shí)期內(nèi)一次性投入，卻可培養(yǎng)多屆學(xué)生的物權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間和貨幣資金收付時(shí)間不一致的問(wèn)題，合理攤配跨期費(fèi)用，有利于高校教育成本的準(zhǔn)確計(jì)量。

（二）在高校教育成本核算中引入作業(yè)成本法 作業(yè)成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，先將制造費(fèi)用歸于每一作業(yè)中心，然后再由每一作業(yè)成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本。這樣的分配方法正適合我國(guó)高校教育成本的間接費(fèi)用較高、教育層次多、專業(yè)多、課程多，但又具有明顯的周期性和重復(fù)性的特點(diǎn)。將作業(yè)成本法應(yīng)用到我國(guó)高校的教育成本核算中，以各院系、專業(yè)甚至課程作為作業(yè)中心，將不能直接歸集到各中心的成本費(fèi)用，調(diào)整到相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間，再運(yùn)用合適的量化標(biāo)準(zhǔn)分配到各個(gè)作業(yè)中心，之后按成本動(dòng)因分配率計(jì)入各個(gè)成本核算對(duì)象。這種方法可以使高校各院系、專業(yè)的教育成本核算地更加真實(shí)準(zhǔn)確。

（三）以學(xué)年作為會(huì)計(jì)核算與教育成本核算周期 推行以學(xué)年作為高校會(huì)計(jì)核算和教育成本核算的周期，即以每年公歷的8月1日至次年的7月31日作為核算期間，這樣符合我國(guó)高校組織教學(xué)的特點(diǎn)，也可以使每期的收入與支出相配比，使教育成本核算更為方便，核算結(jié)果準(zhǔn)確，更能滿足高校教育成本核算的需要。

（四）統(tǒng)一高校教育成本核算方法 將高校教育成本核算的職能交給高校，統(tǒng)一高校教育成本核算的方法。因?yàn)檎臀飪r(jià)部門本身并不具有核算的職能，造成他們核算吃力，數(shù)據(jù)計(jì)量不準(zhǔn)確，并且他們?cè)谶M(jìn)行核算時(shí)，數(shù)據(jù)均來(lái)源于高校的各種報(bào)表，也是由高校提供的。改革現(xiàn)行的高校會(huì)計(jì)制度，結(jié)合高校教育成本核算的要求，按照高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的功能重新設(shè)置會(huì)計(jì)科目，按照與高校教育成本的相關(guān)性分類，并制定統(tǒng)一的成本核算和成本配比的方法。比如將與高校教育成本相關(guān)的項(xiàng)目單獨(dú)列示，將間接費(fèi)用按作業(yè)成本法分別計(jì)入各專業(yè)、項(xiàng)目的成本，并結(jié)合高校教育成本核算的需要進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在日常的會(huì)計(jì)核算中就將用于學(xué)生培養(yǎng)的各類成本支出分類計(jì)入相應(yīng)的專業(yè)、院系的成本項(xiàng)目中，使教育成本核算與會(huì)計(jì)核算相結(jié)合，依據(jù)相同的核算制度，同時(shí)進(jìn)行、同時(shí)完成，并按照統(tǒng)一的方法和格式匯總、報(bào)表。

（五）公開(kāi)高校財(cái)務(wù)信息 我國(guó)高校應(yīng)按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算方法、統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)告格式，將每年的教育經(jīng)費(fèi)使用情況和教育成本核算情況上報(bào)各級(jí)相關(guān)部門和統(tǒng)計(jì)中心，以便于對(duì)同類院校和同地區(qū)院校的專業(yè)成本、生均教育成本、自籌經(jīng)費(fèi)能力等情況進(jìn)行比較，進(jìn)而作為確定財(cái)政撥款額度、控制高校教育成本、制定高等教育收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。同時(shí)，我國(guó)高校還應(yīng)通過(guò)設(shè)立公示欄、利用互聯(lián)網(wǎng)等形式，公開(kāi)高校教育成本核算情況，包括生均教育成本、教育經(jīng)費(fèi)支出項(xiàng)目、額度、結(jié)構(gòu)等內(nèi)容，擴(kuò)大受教育者的知情權(quán)，接受社會(huì)各界監(jiān)督。

總之，我國(guó)應(yīng)當(dāng)注重對(duì)高校教育成本核算的研究和改革，通過(guò)向美國(guó)等教育管理水平較高的國(guó)家借鑒經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情和具體的工作需要，改革和完善我國(guó)高校教育成本核算制度，促進(jìn)我國(guó)高等教育事業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展。

［1］李勇：《高等學(xué)校成本結(jié)構(gòu)的國(guó)際比較》，北京師范大學(xué)出版社2009年版。