袁鳳林

(1.江蘇大學(xué) 財(cái)經(jīng)學(xué)院，江蘇鎮(zhèn)江 212013；2.揚(yáng)州大學(xué) 商學(xué)院，江蘇揚(yáng)州 225009)

0 引言

我國審計(jì)體制從1999年脫鉤改制以來，審計(jì)市場結(jié)構(gòu)、審計(jì)組織體系、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)取得了快速發(fā)展，為國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和增長提供了有效保障。但受多種因素的影響，我國當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展及審計(jì)市場運(yùn)行狀況還不能很好地滿足我國日益增長的國民經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)服務(wù)的需求。其中科學(xué)合理的審計(jì)市場布局、審計(jì)市場運(yùn)行機(jī)制和組織體系以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)等問題成為近年來各界關(guān)注的熱點(diǎn)問題。但理論界對(duì)于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場的發(fā)展趨勢(shì)和演變脈絡(luò)研究還不夠深入，特別是審計(jì)市場與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展互動(dòng)關(guān)系方面的研究不多，為此，本文以中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的2003～2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名資料及國家統(tǒng)計(jì)局中國統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)為數(shù)據(jù)源對(duì)我國審計(jì)市場近十年發(fā)展演變進(jìn)行分析，并揭示審計(jì)市場發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的匹配程度，最后為完善審計(jì)市場組織體系和運(yùn)行機(jī)制，促進(jìn)審計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮作用提出建議。

1 審計(jì)市場結(jié)構(gòu)分析理論基礎(chǔ)

1.1 審計(jì)市場結(jié)構(gòu)

市場結(jié)構(gòu)是產(chǎn)業(yè)組織理論研究的重要范疇，它又稱為市場類型，市場結(jié)構(gòu)狀況反映了某一市場的存在形態(tài)和競爭程度。在產(chǎn)業(yè)組織學(xué)中，將一個(gè)行業(yè)等同于一個(gè)市場，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是以審計(jì)作為其工作的重要內(nèi)容的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)立的審計(jì)市場運(yùn)行的企業(yè)組織形式。因此，審計(jì)市場結(jié)構(gòu)是市場經(jīng)濟(jì)條件下市場結(jié)構(gòu)的應(yīng)有之義，研究審計(jì)市場結(jié)構(gòu)也是產(chǎn)業(yè)組織理論的重要內(nèi)容。

1.2 審計(jì)市場結(jié)構(gòu)分析的理論基礎(chǔ)

1.2.1 市場結(jié)構(gòu)類型

根據(jù)產(chǎn)業(yè)組織理論，市場結(jié)構(gòu)的衡量指標(biāo)有市場集中度、市場的進(jìn)入及退出壁壘、產(chǎn)品差別化等。實(shí)踐中，人們首先分析某一市場或行業(yè)市場結(jié)構(gòu)類型，然后采用貝恩的SCP模型來分析不同類型的市場結(jié)構(gòu)對(duì)市場行為產(chǎn)生的影響，進(jìn)而得出市場績效的狀況。表1反映了不同市場結(jié)構(gòu)類型與市場集中度、進(jìn)入及退出壁壘和產(chǎn)品差別化的關(guān)系。市場集中度是反映市場結(jié)構(gòu)狀況的最重要指標(biāo)之一，衡量市場集中度一般用CRn指數(shù)來反映。

表1 四種不同市場結(jié)構(gòu)的基本特征

1.2.2 市場集中度

市場集中度是反映市場結(jié)構(gòu)狀況的最重要指標(biāo)之一，衡量市場集中度一般用CRn指數(shù)來反映。CRn指數(shù)用以衡量規(guī)模最大的前幾位企業(yè)的有關(guān)數(shù)值X(銷售額、增加值、職工人數(shù)、資產(chǎn)額等)占整個(gè)行業(yè)的份額，這是市場結(jié)構(gòu)度量指標(biāo)中最常用、最簡單易行的一種。其計(jì)算公式為：其中CRn為行業(yè)中前n家最大企業(yè)的有關(guān)數(shù)值的行業(yè)比重，Xi為第i個(gè)企業(yè)的有關(guān)數(shù)值，N為行業(yè)中企業(yè)總數(shù)。

貝恩根據(jù)產(chǎn)業(yè)內(nèi)前4位以及前8位的行業(yè)集中度指標(biāo)CR4與CR8，對(duì)不同壟斷、競爭結(jié)合程度的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了分類，CR4＞ 75% 為極高寡占型；75% ＞ CR4＞65% ，CR8＞ 85%為高度寡占型；65%＞CR4＞50%，85%＞CR8＞75%為中上集中寡占型；50%＞CR4＞35%，75%＞CR8＞45%為中下集中寡占型；35%＞CR4＞30%，45%＞CR8＞40%為低寡占型；CR4＜30% ，CR8＜40%為原子型。

2 我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)狀況

2.1 業(yè)務(wù)收入變動(dòng)情況

業(yè)務(wù)收入是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所排名的最主要的指標(biāo)，權(quán)重為70%，各年業(yè)務(wù)收入變化及趨勢(shì)體現(xiàn)了我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)狀況。我們根據(jù)2003～2010年中注協(xié)的百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排名及相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算了總業(yè)務(wù)收入、百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入占總收入的比重及各年收入的增長情況（如表2所示），我們發(fā)現(xiàn)，百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入與行業(yè)總收入各年均是增長的，表2中表明百強(qiáng)增長的速度比總收入增長的百分比大，說明百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)總收入中比重逐年增長，行業(yè)出現(xiàn)集中的趨勢(shì)。同時(shí)由于2008年出現(xiàn)金融危機(jī)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入產(chǎn)生了較大影響，2007年百強(qiáng)收入與總收入比2006年的增長幅度為39.72%和24.81%，而2008年比2007年及2009年比2008年的增長幅度卻分別只有19.39%、12.32%與4.57%、2.26%，增長幅度明顯收窄，充分表明了金融危機(jī)對(duì)國民經(jīng)濟(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的沖擊，但總體上看集中的趨勢(shì)并未改變。

表2 2002～2009各年度我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入與前百收入關(guān)系 （單位：億元）

表3 2002～2009年百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所地區(qū)分布 （單位：家）

2.2 百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所地區(qū)分布情況

2002～2010 年百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所按地區(qū)分布情況如表3所示，從表3中可以看出我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所所屬地區(qū)的分布規(guī)律，主要表現(xiàn)在四個(gè)方面，一是我國的百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布不是各省或直轄市均有的，從2002～2009年總體成階梯型走勢(shì)，百強(qiáng)事務(wù)所從2002年分布涉及22個(gè)?。ㄊ校搅?009年只分布在15年?。ㄊ校?，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所有逐漸集中的趨向；二是我國的百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所地區(qū)分布中北京最多，上海其次，然后是廣東、江蘇、浙江、山東、天津和湖南，其余各省市包括重慶只有一兩家，北京從2002年32家上升到2009年43家，百強(qiáng)事務(wù)所中北京數(shù)量占近一半，這主要由于北京本地所占一部分外，其余是事務(wù)所總部設(shè)在北京的緣故；三除了排名中將總部在北京的分所收入并入外，說明北京、上海、江蘇、浙江和山東等地經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)，對(duì)審計(jì)需求強(qiáng)烈；四是2005年特別2007年中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》以后推動(dòng)了事務(wù)所的合并，導(dǎo)致2007年后的事務(wù)所集中度有所提高。

2.3 百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)分析

會(huì)計(jì)師事務(wù)所所屬地區(qū)的業(yè)務(wù)收入的分布結(jié)構(gòu)可以揭示出我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的地區(qū)收入分布。2003～2010年排名中按地區(qū)的業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu)如表4所示。我們發(fā)現(xiàn)：第一，百強(qiáng)所中北京地區(qū)八年來業(yè)務(wù)收入均居全國首位，占百強(qiáng)總收入從2002年的35.46%上升到58.81%，占行業(yè)總收入從2002年的14.28%上升到38.22%，這主要是因?yàn)楸本┌購?qiáng)所的數(shù)量八年增加了11家，還因?yàn)楸本┳鳛椤翱偛俊钡慕?jīng)濟(jì)效應(yīng)日益顯現(xiàn)，也出現(xiàn)了事務(wù)所向北京集中的現(xiàn)象；第二，2002年百強(qiáng)所中業(yè)務(wù)收入過億的地區(qū)只有北京、上海、江蘇、山東和廣東五省市，而到2009年有北京、上海、天津、河北、江蘇、浙江、山東、湖北、湖南、廣東十個(gè)省市，說明我國審計(jì)市場取得了快速發(fā)展；第三，從表4中還可看出我國審計(jì)市場進(jìn)一步向發(fā)達(dá)地區(qū)集中，驗(yàn)證了經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計(jì)越重要的論斷。

表4 2002～2009年百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入地區(qū)統(tǒng)計(jì) （單位：萬元）

2.4 基于CRn指數(shù)的分析

根據(jù)貝恩CRn指數(shù)的內(nèi)涵，我們計(jì)算的業(yè)務(wù)收入的CR4和CR8如表5所示。從2002～2009年八年我國百強(qiáng)排名中，前四名一直是國際“四大”在中國的合作所，分別是普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所和安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所，表5中數(shù)據(jù)表明CR4從2002年14.94%上升至2008年33.51%最高點(diǎn)①如前所述，由于2008年金融危機(jī)的影響，表6中計(jì)算的結(jié)果表明了2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CR4與CR8的值均低于2008年的值，因而從CRn指數(shù)的角度看，2009年我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)較特殊。，各年呈現(xiàn)遞增態(tài)勢(shì)，但CR4值到2007年突破30%，按照CRn指數(shù)的市場結(jié)構(gòu)意義，由于國際“四大”的參與從2007年起我國的審計(jì)市場進(jìn)入了低集中寡占型市場結(jié)構(gòu)，而此前的審計(jì)市場屬于原子型的，市場集中度低，事務(wù)所數(shù)目多、規(guī)模小，市場處于過度競爭狀態(tài)。而從CR8來看，2008年為40.07%，市場達(dá)到低集中寡占型市場結(jié)構(gòu)。從8年的趨勢(shì)來看，由于我國一系列加快注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的措施出臺(tái)，我國審計(jì)市場集中度呈逐漸提高的發(fā)展趨勢(shì)。

表5 2002～2009審計(jì)市場集中度 （單位:%）

3 我國審計(jì)市場發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的匹配程度

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、世界經(jīng)濟(jì)一體化，會(huì)計(jì)發(fā)揮著越來越重要的作用，會(huì)計(jì)不僅反映了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中資金運(yùn)動(dòng)的來龍去脈，還為人們的生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動(dòng)提供決策所需的信息。會(huì)計(jì)作用的有效發(fā)揮離不開社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息的鑒證。加入WTO十年來，會(huì)計(jì)、審計(jì)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)取得快速發(fā)展，特別是這幾年我國會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范日益國際趨同，審計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要力量的需求日益強(qiáng)烈，那么審計(jì)是否適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，即與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的匹配程度如何呢？從2002年至2009年百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入與第三產(chǎn)業(yè)GDP（包括審計(jì)）之間的比例關(guān)系(如表6所示)可窺見一斑。

從表6可以看出，八年來我國第三產(chǎn)業(yè)的GDP占所有產(chǎn)業(yè)的GDP的比重穩(wěn)中有升，在41%左右，而這個(gè)比例在1978年為23.9%，1992年為34.8%，我國的第三產(chǎn)業(yè)取得了快速發(fā)展。審計(jì)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的重要內(nèi)容，2002年占第三產(chǎn)業(yè)GDP為2.2‰，2006年達(dá)到2.5‰，2009年為2.15‰，一方面表明我國第三產(chǎn)業(yè)近幾年發(fā)展的總體速度比審計(jì)市場發(fā)展的速度快，致使2009年的比重有所下降；另一方面說明我國的審計(jì)市場還不發(fā)達(dá)，占第三產(chǎn)業(yè)GDP的比重很低下，盡管表明了審計(jì)與第三產(chǎn)業(yè)GDP的變化是基本同向的。一定程度驗(yàn)證了“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計(jì)越重要”的論斷，但審計(jì)市場發(fā)展與經(jīng)濟(jì)發(fā)展匹配程度較低。

4 我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)演變的特點(diǎn)

通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2003年以來公布的百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)和國家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)年鑒的GDP資料的分析，結(jié)合我國審計(jì)發(fā)展的歷史，發(fā)現(xiàn)我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出以下五個(gè)方面的階段性演變特點(diǎn)：

第一，從有到無。即從二十世紀(jì)初的第一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師謝霖先生創(chuàng)辦的正則會(huì)計(jì)師事務(wù)所、潘序倫的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所到1949年實(shí)行國有國營后CPA退出市場這段時(shí)期；第二，恢復(fù)時(shí)期。1978年十一屆三中全會(huì)以后，隨著改革開放的推進(jìn)，外資進(jìn)入中國，“三資”企業(yè)在我國得到發(fā)展，1980年12月財(cái)政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定，外商投資企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表要由在中國登記注冊(cè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，出具報(bào)告。同時(shí)，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，它們?yōu)榛謴?fù)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度提供了法規(guī)依據(jù)。1981年1月1日，“上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所”成為新中國第一家由財(cái)政部批準(zhǔn)獨(dú)立承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，標(biāo)志著我國CPA制度的恢復(fù)；第三，由單一的政府主辦體制到國家與社會(huì)力量并舉時(shí)期。1988年11月成立了中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，1993年中國注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)成立，出現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)審計(jì)師并存的局面，事務(wù)所以掛靠為主；第四，脫鉤改制，適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段。從1993～1997年兩會(huì)聯(lián)合實(shí)行統(tǒng)一管理，同時(shí)1999年為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，與國際接軌，事務(wù)所實(shí)行脫鉤改制，進(jìn)一步推動(dòng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場化、規(guī)范化和獨(dú)立化運(yùn)作；第五，會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)階段。近十年來，隨著加入WTO承諾的兌現(xiàn)和資本市場國際化，我國的審計(jì)市場呈現(xiàn)國際所的辦事處、中外合作所和國內(nèi)所同臺(tái)競爭的局面，但由于國際“四大”在管理、專業(yè)技術(shù)等方面的優(yōu)勢(shì)，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)量和收入方面難以匹敵，2007年國家相關(guān)部門出臺(tái)了事務(wù)所做大做強(qiáng)的決策，我國審計(jì)市場國內(nèi)“四大”與國際“四大”的差距有所縮小，但要趕超國際“四大”還要走很長一段路?？傊?，我國的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)正由一個(gè)日趨完善、合理的低集中寡占型市場結(jié)構(gòu)向集中度更高的寡占型市場結(jié)構(gòu)演變。

表6 第三產(chǎn)業(yè)GDP與百強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入對(duì)比表

5 完善我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的建議

為了更好地促進(jìn)審計(jì)市場的發(fā)展，進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)在社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用，筆者認(rèn)為，我國的審計(jì)市場可以從三個(gè)方面發(fā)展和完善。

(1)建立分層次的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)。建立分層次的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)既能適應(yīng)當(dāng)前我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)審計(jì)的要求，又有利于培育在國際經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上有影響力的會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)市場。目前審計(jì)市場存在國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的辦事處、國際合作所、本土所三個(gè)層次，這三個(gè)層次的事務(wù)所在國際、國內(nèi)資本市場各有定位，因此，應(yīng)該因勢(shì)利導(dǎo)，充分發(fā)揮國際所的專業(yè)技術(shù)和管理優(yōu)勢(shì)，同時(shí)政府主管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)要積極營造公平、公正和合理的市場競爭環(huán)境，正確處理國際所與本土所的發(fā)展關(guān)系，促進(jìn)本土所的做大做強(qiáng)，提升本土所的競爭力。

(2)加強(qiáng)審計(jì)市場品牌建設(shè)。普華永道、畢馬威、德勤和安永為代表的國際“四大”發(fā)展到今天，不僅與他們擁有深遠(yuǎn)的會(huì)計(jì)審計(jì)文化積淀有關(guān)，而且跟他們會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量凝聚的核心價(jià)值有關(guān)，一定意義上講，是“四大”的品牌將他們引領(lǐng)至今，成為會(huì)計(jì)界的口碑。從當(dāng)前實(shí)際來看，我國審計(jì)市場尚未出現(xiàn)具有國際“四大”這樣有影響力的品牌，為此，政府要加強(qiáng)基礎(chǔ)環(huán)境建設(shè)，完善市場基礎(chǔ)設(shè)施，促進(jìn)本土所的品牌建設(shè)和脫穎而出。

(3)構(gòu)建審計(jì)市場結(jié)構(gòu)優(yōu)化體系。結(jié)合我國的實(shí)際，從戰(zhàn)略規(guī)劃、組織設(shè)計(jì)、制度建設(shè)、體制機(jī)制構(gòu)建、人才培養(yǎng)、市場開拓等層面對(duì)我國審計(jì)市場結(jié)構(gòu)進(jìn)行全方位、多層次的優(yōu)化，結(jié)合國家《會(huì)計(jì)行業(yè)中長期人才發(fā)展規(guī)劃：2010～2020》和財(cái)政部關(guān)于大力培育具有國際水平的中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各項(xiàng)措施，有計(jì)劃有步驟的落實(shí)，做到有所為，有所不為，從國內(nèi)、國際兩個(gè)市場提升中國審計(jì)的競爭力和影響力。

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