祁小偉 張海平

環(huán)境績(jī)效審計(jì)：特征、問題及對(duì)策

祁小偉 張海平

一、環(huán)境績(jī)效審計(jì)的特征

進(jìn)入21世紀(jì)，環(huán)境問題受到世界各國(guó)的高度關(guān)注，因?yàn)?，在現(xiàn)代工業(yè)社會(huì)快速發(fā)展的同時(shí)，人類賴以生存的環(huán)境也受到前所未有的破壞。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)屬于發(fā)展中國(guó)家，面臨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的雙重壓力，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，建立循環(huán)經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)勢(shì)在必行。環(huán)境績(jī)效審計(jì)是一種新型審計(jì)，它是在績(jī)效審計(jì)3E（經(jīng)濟(jì)性Economy、效率性Efficiency、效果性Effectiveness）基礎(chǔ)上，增加環(huán)境性（Environment）這個(gè)非經(jīng)濟(jì)因素，即審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)政府和企事業(yè)單位的活動(dòng)，以經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)境性并重，來評(píng)價(jià)、監(jiān)督、鑒證其相關(guān)責(zé)任的履行狀況。

（一）環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境受托責(zé)任的需要

環(huán)境績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)密切相關(guān)。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)主要是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行狀況的控制，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否遵循法律法規(guī)的合規(guī)性進(jìn)行檢查、鑒證?？?jī)效審計(jì)的本質(zhì)不僅是對(duì)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的控制，更是對(duì)受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任和受托管理責(zé)任的監(jiān)督，而環(huán)境績(jī)效審計(jì)是在績(jī)效審計(jì)基礎(chǔ)上，對(duì)日益惡化的環(huán)境進(jìn)行管理和效果評(píng)價(jià)。

（二）環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境管理的新階段

1.開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)是企業(yè)環(huán)境管理的有效工具。工業(yè)文明以來，人類對(duì)環(huán)境資源進(jìn)行了大規(guī)模的開發(fā)和利用，尤其是企業(yè)為追逐利潤(rùn)最大化，在創(chuàng)造極大物質(zhì)財(cái)富的同時(shí)，也引發(fā)了前所未有的環(huán)境災(zāi)難，破壞著人類賴以生存的環(huán)境，如大氣污染、水污染、土壤污染、噪聲污染、熱污染等等。隨著環(huán)保意識(shí)的提高，環(huán)保法規(guī)越來越嚴(yán)格，許多外部的環(huán)境成本逐漸轉(zhuǎn)化為企業(yè)內(nèi)部成本，使企業(yè)的環(huán)境成本負(fù)擔(dān)逐步上升。為了降低企業(yè)成本，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益、微觀效益和宏觀效益的協(xié)調(diào)一致，企業(yè)可以通過定期開展環(huán)境計(jì)劃、檢測(cè)，協(xié)調(diào)內(nèi)部環(huán)境控制措施、控制手續(xù)、控制程序和控制方法，對(duì)環(huán)境管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，進(jìn)而分析影響企業(yè)效益和效率的環(huán)境因素，健全環(huán)境管理控制系統(tǒng)，提高環(huán)境管理質(zhì)量，促使企業(yè)合理的開發(fā)和利用環(huán)境資源，履行企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。

2.開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)是企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的要求?？沙掷m(xù)發(fā)展是企業(yè)追求的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，為此，企業(yè)在從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、市場(chǎng)開拓、技術(shù)革新、產(chǎn)品開發(fā)等活動(dòng)過程中都必須重視自身的環(huán)境形象和環(huán)境業(yè)績(jī)，避免因某一項(xiàng)環(huán)境決策的失誤，給企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來威脅。另外，企業(yè)重視環(huán)境治理和保護(hù)，既造福社會(huì)又能使企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境得到優(yōu)化，保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)的可持續(xù)性。因此，企業(yè)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)在一定程度上是響應(yīng)政府環(huán)保政策的舉措，更為重要的是企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的根本動(dòng)因。

二、我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)存在的問題

從環(huán)境績(jī)效審計(jì)發(fā)展歷程中我們看到，國(guó)外的環(huán)境績(jī)效審計(jì)最初是從工業(yè)企業(yè)開始的，而后逐漸進(jìn)入到政府機(jī)構(gòu)，是一個(gè)自下而上的過程。而我國(guó)的績(jī)效審計(jì)恰恰相反，首先是由政府審計(jì)推動(dòng)，然后在內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)中得到應(yīng)用。我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)現(xiàn)階段還停留在理論探索階段，審計(jì)實(shí)踐也仍停留在對(duì)某些環(huán)境項(xiàng)目的合規(guī)性審計(jì)上，究其原因主要有以下幾個(gè)方面：

（一）環(huán)境績(jī)效審計(jì)理論研究滯后

首先表現(xiàn)在對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究還未引起我國(guó)理論界的重視，研究學(xué)者數(shù)量少、研究方法不系統(tǒng)、研究手段比較單一等。其次是缺乏權(quán)威的、科學(xué)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法。環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的開展需要理論指導(dǎo)，沒有規(guī)范的審計(jì)理論和可資借鑒的審計(jì)模式，必然加大審計(jì)工作的風(fēng)險(xiǎn)。再次，我國(guó)企業(yè)自身對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)常常采取消極被動(dòng)的姿態(tài)，使環(huán)境績(jī)效審計(jì)很難推進(jìn)。因此，盡快研究和完善一套適合我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的理論體系已成為一項(xiàng)刻不容緩的艱巨任務(wù)。

（二）缺少國(guó)家立法機(jī)關(guān)的法規(guī)支持

我國(guó)在法律法規(guī)上一直沒有具體明確審計(jì)機(jī)構(gòu)在環(huán)境管理體系中的地位，沒有明確環(huán)境績(jī)效審計(jì)在整個(gè)環(huán)境保護(hù)管理體系中的地位以及實(shí)施審計(jì)的切入點(diǎn)，致使審計(jì)部門在開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)缺乏基本的法律支持。由于環(huán)境績(jī)效審計(jì)的特殊性與復(fù)雜性，我國(guó)現(xiàn)已頒布的一系列環(huán)境保護(hù)法律和資源保護(hù)法律都不能具體指導(dǎo)審計(jì)工作的有效開展。

（三）缺乏基本的環(huán)境會(huì)計(jì)制度

我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論和制度，不能反映和監(jiān)督資源損耗的環(huán)境成本，即企業(yè)會(huì)計(jì)制度中沒有要求企業(yè)必須披露環(huán)保信息的規(guī)定，更沒有與環(huán)保相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)記錄、計(jì)量的具體標(biāo)準(zhǔn)。因此，審計(jì)要想從環(huán)境的合規(guī)性審計(jì)向績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變，就必須建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)制度，為環(huán)境績(jī)效審計(jì)提供審計(jì)依據(jù)。

（四）審計(jì)人員結(jié)構(gòu)不合理

由于我國(guó)的審計(jì)還處于較低的發(fā)展階段，審計(jì)人員大多數(shù)精通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，對(duì)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作所需要的環(huán)境管理、環(huán)境經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)等相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)知識(shí)相對(duì)欠缺，這種單一的人員結(jié)構(gòu)不利于開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作，為此，我們可以借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，即在開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)充分利用外部專家和全面促進(jìn)審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的多樣化。

三、我國(guó)開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的對(duì)策

目前，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究和實(shí)踐在我國(guó)還處于起步階段，既沒有形成完整的理論體系，也沒有可靠的操作工具。為了實(shí)現(xiàn)“可持續(xù)發(fā)展”政策下“生態(tài)文明”的理念，建立人與自然和諧相處的關(guān)系，我們可以走一條捷徑，即創(chuàng)造性借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的研究成果和經(jīng)驗(yàn)，建立和完善我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)制度。

（一）加強(qiáng)理論研究，樹立新型審計(jì)理念

借鑒國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，針對(duì)我國(guó)實(shí)際情況，科學(xué)界定環(huán)境績(jī)效審計(jì)概念，加強(qiáng)審計(jì)部門與專家的合作，共同研究審計(jì)理論和技術(shù)方法，探索建立環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，促進(jìn)和完善環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，使審計(jì)的范圍、內(nèi)容、方法走向規(guī)范化，有效遏制各種以破壞資源環(huán)境換取經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的行為。

績(jī)效審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展方向，樹立績(jī)效審計(jì)理念是開展新型審計(jì)工作的前提。環(huán)境績(jī)效審計(jì)具有兩個(gè)特征，即時(shí)間上的持續(xù)性和空間上的整體性。因此，開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)需要在時(shí)間上樹立可持續(xù)理念。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，環(huán)境的損害具有持續(xù)、間接、先隱后顯等特征，環(huán)境績(jī)效審計(jì)需要進(jìn)行持續(xù)審計(jì)，要以環(huán)境監(jiān)測(cè)的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，進(jìn)行分析、評(píng)估、預(yù)測(cè)，執(zhí)行持續(xù)不斷的績(jī)效審計(jì)，使環(huán)境得到持續(xù)改善；開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)需要在空間上樹立整體理念。環(huán)境的損害具有累計(jì)放大性，而環(huán)境系統(tǒng)具有整體性，且各要素之間相互作用、相互影響，在可持續(xù)發(fā)展的指導(dǎo)下，為使生態(tài)環(huán)境得到良性發(fā)展，需要對(duì)環(huán)境項(xiàng)目進(jìn)行整體、綜合的評(píng)價(jià)。

（二）完善環(huán)境績(jī)效審計(jì)制度

首先，加快我國(guó)在環(huán)境績(jī)效審計(jì)方面的法律建設(shè)。一方面，完善現(xiàn)行的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，建立起一套層次清晰、易于操作、綱目兼?zhèn)涞沫h(huán)境績(jī)效審計(jì)規(guī)范，制定相應(yīng)的工作程序、方法，以便為指導(dǎo)審計(jì)人員開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)提供具體指南。另一方面，可以通過修改《審計(jì)法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等將環(huán)境績(jī)效審計(jì)置于常規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則之下。同時(shí)，要明確審計(jì)部門在環(huán)境績(jī)效審計(jì)中的地位、權(quán)力及審計(jì)責(zé)任，避免審計(jì)部門與環(huán)保部門在執(zhí)法方面的沖突?？稍凇豆痉ā分性黾迎h(huán)境保護(hù)內(nèi)容，規(guī)定企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)增設(shè)環(huán)境問題機(jī)構(gòu)，以便企業(yè)內(nèi)部開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作和監(jiān)測(cè)環(huán)境信息的產(chǎn)生機(jī)制。

其次，完善環(huán)境會(huì)計(jì)制度。建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度是進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)的前提條件。目前，我國(guó)審計(jì)實(shí)踐中還沒有建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度，使得審計(jì)人員難以取得環(huán)境正、負(fù)影響效果的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，難以分析比較環(huán)保成本、收益和資金運(yùn)用的效果，阻礙了環(huán)境績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。因此，我國(guó)應(yīng)積極開展環(huán)境會(huì)計(jì)的國(guó)際交流與合作，充分學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)外已有的研究成果，力求解決諸如確認(rèn)、計(jì)量等基本理論問題，把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境效益，通過會(huì)計(jì)特有的方法加以確認(rèn)、計(jì)量、披露，建立環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，研究并制訂統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的開展提供充分的信息。

再次，落實(shí)審計(jì)結(jié)果公告制度。審計(jì)作為獨(dú)立的第三者，具有強(qiáng)制披露環(huán)境信息，保證環(huán)境信息對(duì)稱的責(zé)任。由于我國(guó)現(xiàn)已出臺(tái)的《中國(guó)審計(jì)規(guī)范》、《中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則》等均沒有對(duì)企業(yè)披露環(huán)境信息的質(zhì)量做出具體規(guī)定和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。為消除環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)施過程中的障礙，我國(guó)應(yīng)盡快落實(shí)審計(jì)結(jié)果公告制度，這一方面可加大審計(jì)結(jié)果的透明度，讓公眾了解政府部門和企業(yè)的環(huán)境管理情況，另一方面也促使被審計(jì)單位在輿論的壓力下接受審計(jì)報(bào)告中的意見，發(fā)揮環(huán)境績(jī)效審計(jì)的作用。另外，作為可持續(xù)發(fā)展的一項(xiàng)具體配套措施——ISO14000國(guó)際環(huán)境管理系列標(biāo)準(zhǔn)已被世界各國(guó)特別是發(fā)達(dá)國(guó)家所接受，這項(xiàng)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)已成為進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的綠色護(hù)照。因此，我國(guó)應(yīng)鼓勵(lì)相關(guān)企業(yè)加入ISO14000環(huán)境質(zhì)量認(rèn)證體系。

（三）優(yōu)化審計(jì)人員結(jié)構(gòu)

為了有效開展環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作，針對(duì)審計(jì)人員結(jié)構(gòu)單一的現(xiàn)狀，可以通過三個(gè)途徑彌補(bǔ)。首先，吸納通曉法律、環(huán)境管理、環(huán)境工程等多方面知識(shí)的人才，使他們的專業(yè)知識(shí)（如信息論、系統(tǒng)論）盡快與審計(jì)知識(shí)結(jié)合起來，不斷提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力。其次，采取聯(lián)合培訓(xùn)、委托培訓(xùn)等方式激勵(lì)審計(jì)人員更新傳統(tǒng)審計(jì)下的知識(shí)結(jié)構(gòu)，學(xué)習(xí)并掌握環(huán)境科學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)等知識(shí)和技能，以便有足夠的能力去勝任環(huán)境績(jī)效審計(jì)這一復(fù)雜的工作。第三，借用民間審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)部門的力量，建立環(huán)境績(jī)效審計(jì)專家?guī)旎蛘邔?shí)施審計(jì)外聘專家制度，讓專家學(xué)者在審計(jì)人員無法完成判斷和評(píng)價(jià)時(shí)充當(dāng)顧問，從而充分利用外部力量，彌補(bǔ)審計(jì)資源的不足。

（作者單位：內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院、內(nèi)蒙古建筑學(xué)院）