才 杰

關(guān)于我國全面收益表要素的構(gòu)想及展望

才 杰

全面、公允地報告和披露企業(yè)真實的業(yè)績水平和獲利能力，有助于維護社會經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定和健康發(fā)展。由于傳統(tǒng)收益表僅對企業(yè)在某一會計期間內(nèi)已實現(xiàn)的收益進行報告，嚴重滯后于經(jīng)濟事項的實際發(fā)生，已不能滿足當前使用者對業(yè)績信息的要求。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）曾在第3號財務(wù)會計概念公告中相對于傳統(tǒng)收益概念提出了全面收益的概念：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動。”全面收益由凈收益和其他全面收益兩部分構(gòu)成。

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和市場化的進一步深入，我國現(xiàn)有的傳統(tǒng)的利潤表已不能真實、完整、全面的反映企業(yè)的全面收益，因此，在我國現(xiàn)階段報告全面收益是十分必要的。同時全面收益表的披露，更有利于規(guī)范上市公司的信息，保護投資者的合法權(quán)益，解決我國將出現(xiàn)的金融衍生工具會計難題，進而促進資本市場的健康發(fā)展，并進一步與國際會計慣例接軌。

一、設(shè)置利潤表要素時，有兩種不同做法

一是對“收入”、“費用”要素作廣義的解釋，將利得并入收入，損失并入費用，只設(shè)立“收入”和“費用”兩個要素。這種做法借鑒了ASB和IASB的要素設(shè)置。ASB明確以利得和損失代替收入和費用作為財務(wù)業(yè)績報表的基本要素，也即全面收益由利得和損失兩個要素構(gòu)成，全面收益=已確認利得-已確認損失。IASB也認為全面收益由收益和費用兩個基本要素構(gòu)成。ASB的利得和IASB的收益反映會計主體一定期間內(nèi)除業(yè)主投資外的所有者權(quán)益增加，ASB損失和IASB費用則表示會計主體一定期間內(nèi)除業(yè)主提款外的所有者權(quán)益減少。廣義的這兩個概念能夠涵蓋會計主體一定期間內(nèi)除業(yè)主交易以外的全部所有者權(quán)益變化事項，其差額就是利潤或全面收益。

二是直接將利得、損失與收入、費用一樣作為獨立的會計要素，制定確認標準，從而規(guī)范企業(yè)在偶發(fā)的、非持續(xù)的交易和事項中取得的收入和發(fā)生的費用。這是比照美國FASB的做法，全面收益=收入-費用+利得-損失。同時，將“收入”定義為“一個主體因銷售或生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)或從事構(gòu)成其持續(xù)的主要的或中心經(jīng)營活動的其他業(yè)務(wù)而形成的現(xiàn)金流入、或資產(chǎn)增加、或負債清償（或兼而有之）”。將“費用”定義為“一個主體在某一期間由于銷售或生產(chǎn)貨物，或從事構(gòu)成該主體不斷進行的主要經(jīng)營活動的其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金流出或其他資產(chǎn)的耗用或負債的承擔”?！袄谩笔恰耙粋€企業(yè)由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易，以及在某一期間除了收入和業(yè)主投資引起的影響該主體的所有其他交易和事項導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增加”。而將“損失”定義為“一個企業(yè)由于主要經(jīng)營活動以外的或偶然發(fā)生的交易，以及在某一期間除了費用和派給業(yè)主款引起的影響該企業(yè)的所有其他交易、事項導(dǎo)致的業(yè)主權(quán)益（凈資產(chǎn)）的減少”。

二、筆者認為第二種做法較為可行

新準則雖然沒有將利得和損失作為獨立的會計要素，但已經(jīng)明確提出這兩個概念。將利得定義為企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入；損失定義為企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。定義能夠反映利得和損失的特點，并和收入、費用的定義相對應(yīng)。

三、對全面收益呈報改革的展望

全面收益呈報的改革必然要有全面收益準則來規(guī)范。經(jīng)濟后果觀認為會計政策的選擇最終會影響不同利益集團的利益，所以他們會積極主動地參與到準則制定過程中來，以通過影響會計準則的制定來達到集團利益的最大化。為求能產(chǎn)生高質(zhì)量的會計準則，準則制定機構(gòu)除了以會計原則和公允披露作為準則制定的基本指導(dǎo)因素外，還應(yīng)該對會計準則實施后可能的有利和不利后果，特別是對不利后果進行充分的研究，既要避免準則的制定被某些較大的利益集團所操縱，在準則制定過程中一定程度地平衡各利益集團的利益，又要兼顧未來的發(fā)展方向，有所偏重和取舍。

制定全面收益準則的思路無非兩種：一是制定《全面收益呈報準則》，僅規(guī)范全面信息的列示和呈報，全面收益各組成部分的確認和計量則由各個具體準則予以規(guī)定；二是制定綜合性的《全面收益準則》，包括全面收益確認、計量和呈報。前者是ASB、FASB和IASB采取的思路，具有較強的實用性，但由于缺少基本的確認和計量標準，使得全面收益報告不完整。后者在內(nèi)容上具有系統(tǒng)性，有利于在一致的基礎(chǔ)上呈報全面收益，提高信息可比性，但由于涉及到全面收益確認與計量的基本問題，是一項浩瀚的工程，難度較大。

（作者單位：遼寧醫(yī)學(xué)院）