胡玲玲

對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則差異的思考

胡玲玲

企業(yè)會(huì)計(jì)核算的目的是為相關(guān)利益者提供會(huì)計(jì)信息，有助于相關(guān)利益者進(jìn)行科學(xué)的決策，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)服務(wù)；而稅收制度的目的是為了保證國(guó)家的財(cái)政收入，促進(jìn)納稅義務(wù)人正確地履行納稅義務(wù)。縱觀世界各國(guó)的財(cái)稅制度，可分為兩類，一類是稅務(wù)定向會(huì)計(jì)，采用稅務(wù)決定原則，會(huì)計(jì)核算服從于稅務(wù)核算的需要；一類是企業(yè)定向會(huì)計(jì)，采用會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)核算相分離的原則，會(huì)計(jì)核算服從于相關(guān)利益者，稅務(wù)核算服從于國(guó)家稅收。而稅務(wù)會(huì)計(jì)導(dǎo)向與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)導(dǎo)向的不同，主要體現(xiàn)在兩者原則上的不同。在對(duì)待財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則上，通過(guò)稅務(wù)會(huì)計(jì)原則體現(xiàn)的稅收原則，具有明顯的好惡和取舍；而如果站在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度看稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，則可能會(huì)認(rèn)為其存在諸多的“不合理”。因此，通過(guò)探討稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則之間的差異，以尋求合理的解決辦法。

一、歷史成本原則的比較

可以說(shuō)，稅法對(duì)歷史成本原則最為肯定，其原因在于稅款的征納是法律行為，其合法性必須有可靠的證據(jù)做支持，與公允價(jià)值相比歷史成本原則確實(shí)在某些情況下不能真實(shí)地反映資產(chǎn)等要素的價(jià)值，但是它的可靠性強(qiáng)，在涉稅訴訟中能夠提供有力的證據(jù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度在多處引入現(xiàn)金流量現(xiàn)值、可收回金額等公允價(jià)值概念，以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠和真實(shí)，這就必然帶來(lái)大量的納稅調(diào)整事項(xiàng)。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而稅法卻是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合或稱修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利、義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這與稅法確定納稅義務(wù)的精神是一致的，因此，稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度，這在所得稅上有明顯表現(xiàn)。而在另一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，稅法對(duì)此持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí)，稅法不得不采取防范措施。世界上大多數(shù)國(guó)家實(shí)際采用的是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。稅法之所以有條件地接受權(quán)責(zé)發(fā)生制，就是將稅收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避稅置于其上。

三、相關(guān)性原則的比較

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相關(guān)性原則是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息應(yīng)對(duì)使用者的決策相關(guān)，能影響決策的制定或者足以改變決策，即對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，強(qiáng)調(diào)的是其有用性；而稅務(wù)會(huì)計(jì)中的相關(guān)性原則完全是出于政府征稅的目的，強(qiáng)調(diào)的是在所得稅計(jì)算時(shí)，稅前扣除的費(fèi)用應(yīng)該與同期收入有因果關(guān)系，即納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與其取得的收入相關(guān)。兩者的相關(guān)性根本不是一回事。

四、配比原則的比較

會(huì)計(jì)中的配比原則是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的，用于何時(shí)確認(rèn)費(fèi)用的基本原則，涉及到大量的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇，所得稅法中對(duì)配比原則基本上是認(rèn)可的，納稅人發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在其應(yīng)配比的當(dāng)期申報(bào)扣除，納稅人某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的扣除費(fèi)用不得提前或滯后申報(bào)扣除，但稅法也做了許多限制以防止稅款流失。在稅法中，稅前扣除配比原則的內(nèi)涵和運(yùn)用的結(jié)果與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中的配比原則具有較大的差別。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算中，為了分別核算不同產(chǎn)品、不同業(yè)務(wù)分部、不同地區(qū)的經(jīng)營(yíng)成果，需要將直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用在不同產(chǎn)品、不同分部、不同地區(qū)進(jìn)行合理分類、分配和歸集。稅法中的配比原則不僅表現(xiàn)在這些方面，它還要同時(shí)遵循相關(guān)性原則。因而，稅法中首先是區(qū)別不同項(xiàng)目的稅收待遇進(jìn)行分項(xiàng)或分類配比。

五、實(shí)質(zhì)重于形式原則的比較

實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要原則，其內(nèi)容是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不是僅僅根據(jù)其法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式或外在形式有時(shí)是不一致的。而稅法中對(duì)任何涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量則必須有明確的法律依據(jù)，必須有據(jù)可依，不能估計(jì)，稅法對(duì)該項(xiàng)原則的解釋更強(qiáng)調(diào)的是實(shí)質(zhì)至上原則，其目的是防止納稅人濫用稅法條款。如果稅法承認(rèn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，如承認(rèn)其計(jì)提的巨額壞賬準(zhǔn)備金，則所得稅稅基將受到嚴(yán)重的侵蝕。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但就像前面第一點(diǎn)所說(shuō)的，稅法一般是有限度的承認(rèn)。

六、謹(jǐn)慎性原則的比較

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，其要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的審慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，低估資產(chǎn)或收益，高估負(fù)債或費(fèi)用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，可以使企業(yè)的虛資產(chǎn)變實(shí)，可以在一定程度上解決企業(yè)的虛盈實(shí)虧，遏制企業(yè)的短期行為等，即有利于提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但它違背稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，因?yàn)槎惙▽?duì)所得稅稅前扣除費(fèi)用的基本原則是據(jù)實(shí)扣除，即任何費(fèi)用(或損失)除非確屬真實(shí)發(fā)生，否則申報(bào)扣除就有可能被認(rèn)定為偷稅行為。企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是會(huì)計(jì)人員憑借職業(yè)判斷做出的估計(jì)，其損失并不是真實(shí)地發(fā)生，稅法之所以不允許扣除，是因?yàn)閲?guó)家稅收不能承擔(dān)納稅人的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，稅法強(qiáng)調(diào)的是在有關(guān)資產(chǎn)真正發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)能得到即時(shí)處理。這樣規(guī)定，既方便了稅務(wù)管理、提高征管效率，同時(shí)也防止了硬性規(guī)定減值準(zhǔn)備比例的不可控性。國(guó)家稅收明確規(guī)定：企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，謹(jǐn)慎性原則與實(shí)質(zhì)重于形式原則是會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量的重要修正性原則，但在稅務(wù)會(huì)計(jì)中，卻是最不受歡迎、最不被認(rèn)可的原則。稅法否定謹(jǐn)慎性原則，其主要在于：（1）謹(jǐn)慎性原則對(duì)收入和費(fèi)用的處理不對(duì)稱，當(dāng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不確定性時(shí)，謹(jǐn)慎性原則要求少計(jì)收入、多計(jì)費(fèi)用，如果稅法上認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則，必將減少或滯后企業(yè)應(yīng)繳稅款，這無(wú)異于讓稅務(wù)部門替企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。（2）謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的損失往往沒(méi)有交易憑證，不符合確定性原則。（3）謹(jǐn)慎性原則要取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，而這很難取信于稅務(wù)部門，政府的征稅行為不能建立在對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)上，因此，體現(xiàn)在謹(jǐn)慎性原則上的會(huì)計(jì)與稅法之間的矛盾是無(wú)法調(diào)和的，這一原則是產(chǎn)生納稅調(diào)整的重要根源。

綜上所述，稅務(wù)會(huì)計(jì)原則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則存在諸多差異，由于稅法的目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)不同，因而兩者的原則也不可能完全相同，差異是必然存在的，在不違背兩者基本目標(biāo)的前提下，如何使兩者的差異保持一個(gè)合理的度，是值得我們認(rèn)真思考的問(wèn)題。由稅收原則體現(xiàn)的我國(guó)稅收核算原則過(guò)分從征管方的角度考慮，體現(xiàn)其征收便利原則而非納稅人便利、確保政府收入而非納稅人稅收利益，較少考慮納稅人的利益。目前，我國(guó)的稅收與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的差異過(guò)大且不規(guī)范，增加了納稅人諸多的不可預(yù)期性，因此，也難以形成比較明確的、完整系統(tǒng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)原則，而會(huì)計(jì)原則已經(jīng)是比較成熟、比較公認(rèn)的原則。只有在兩者差異不大的情況下，目前我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的混合模式才能體現(xiàn)其優(yōu)點(diǎn)。如果目前的差異增大之勢(shì)不能盡快得到遏制，勢(shì)必會(huì)降低財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此可能導(dǎo)致納稅人不得不為資產(chǎn)等項(xiàng)目設(shè)置不同的賬簿，若果真如此，那將是稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩者的各自獨(dú)立會(huì)計(jì)模式，但我們又不完全具備英美法系國(guó)家的會(huì)計(jì)環(huán)境。因此，加強(qiáng)協(xié)調(diào)、縮小差異，保持目前的混合模式，應(yīng)是明智而現(xiàn)實(shí)的選擇。

（作者單位：河南工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系）