張長江 陳良華 黃壽昌

(1.南京工業(yè)大學經(jīng)濟與管理學院，江蘇 南京 211816;2.東南大學經(jīng)濟管理學院，江蘇 南京 210096;3.南京大學會計與財務研究院，江蘇 南京 210093)

關于我國環(huán)境審計研究的起始時間目前有兩種說法，一是認為起始于 1988年［1］，二是認為起始于 1995年［2］。我國環(huán)境審計研究在1998年以前處于引進、宣傳階段，1998年起才開始初步探索和系統(tǒng)研究。因此，我國環(huán)境審計研究的歷史只有短短20年，而真正較廣泛開展環(huán)境審計研究則是近10年的事情。這一點可以從文獻檢索結(jié)果中得到進一步應證，我們在中國期刊網(wǎng)截至2009年底文獻中分別從篇名含有“環(huán)境”和“審計”、“環(huán)?！焙汀皩徲嫛?、“社會責任”和“審計”、“生態(tài)”和“審計”、“清潔生產(chǎn)”和“審計”、“節(jié)能減排”和“審計”、“廢物管理”和“審計”的文獻中，通過人工甄別方式剔除非環(huán)境審計文獻、非學術文獻和報道性文獻等無關文獻，檢索到環(huán)境審計相關文獻共819篇，其中發(fā)表時間為1998年以前(含1998年)的文獻為130篇，僅占全部文獻的15.87%。有鑒于此，本文以1999－2009年文獻為樣本，從論文發(fā)表時間序列、研究內(nèi)容、研究方法、推動力量、學術影響、研究人才培養(yǎng)等多視角描述我國環(huán)境審計研究的十年軌跡，總結(jié)我國環(huán)境審計研究的基本特點和存在問題，并以此為依據(jù)結(jié)合全球生態(tài)環(huán)境審計新進展，提出我國環(huán)境審計研究的前瞻性修正建議。

1 10年來我國環(huán)境審計研究的基本軌跡

1.1 論文發(fā)表的時間序列與期刊類型

我們對從中國期刊網(wǎng)檢索到的689篇環(huán)境審計相關文獻按發(fā)表年份分類，得到十年來論文發(fā)表的時間序列，以此說明我國環(huán)境審計研究的基本軌跡(見圖1)。從全部文獻的發(fā)表時間分布看，十年來環(huán)境審計文獻量總體處于較高速度增長狀態(tài)，由1999年46篇增長至2009年的94篇，年均增長7.41%。在兩個年份存在異常情況，一是在2003年文獻量突增至73篇，二是在2005年文獻量出現(xiàn)回落，為45篇。究其原因，我們認為前者與中國審計學會在2002年11月召開環(huán)境審計研討會的推動作用有關，后者屬正常的時滯現(xiàn)象。另外近3年來文獻量增長顯著，這一方面充分反映了全球低碳經(jīng)濟需求的顯著趨勢，另一方面與中國審計學會和審計署近年來資源環(huán)境審計研討活動的頻繁開展不無關系。從核心期刊上的文獻量分布看，發(fā)表在核心期刊上的環(huán)境審計文獻比重保持較高值且穩(wěn)步增長，平均為35.85%，這一比重的最高值出現(xiàn)在2009年，為44.68%，這說明我國環(huán)境審計研究的水平在不斷提高，越來越受到學術界和實務界的關注。十年來發(fā)表在核心期刊的文獻總量為247篇，其中會計類核心期刊為161篇，占65.18%，其次是貿(mào)易經(jīng)濟類核心期刊(17篇)、環(huán)境科學類核心期刊(16篇)及農(nóng)業(yè)經(jīng)濟類核心期刊(12篇)等。審計類期刊文獻總體占全部文獻的30.77%，1999－2003年審計類期刊文獻比重很高，平均為45.98%，2004－2009年該比重降為21.50%，近5年來更多的審計系統(tǒng)外人士積極參與了環(huán)境審計研究。

圖1 1999－2009年環(huán)境審計樣本文獻分布情況Fig.1 Distribution of environmental audit document in 1999－2009

1.2 論文研究內(nèi)容分布

我們從理論研究和實務研究兩方面考察我國環(huán)境審計研究內(nèi)容軌跡，將理論研究的內(nèi)容進一步分為綜論型、概念－意義型、現(xiàn)狀－對策型、具體理論及文獻綜述5類，實務研究主要按審計主體不同分為環(huán)境審計方法、政府環(huán)境審計、企業(yè)環(huán)境審計、民間(注冊會計師)環(huán)境審計、國外環(huán)境審計及其他等6類(見表1)?？傮w而言，我國環(huán)境審計理論研究和實務研究并重，理論研究略占上風，約占全部文獻量的55%。但理論研究中，屬于綜論型、概念－意義型和現(xiàn)狀－對策型的表層或重復性研究卻占到81.79%，其中綜論型和概念－意義型論文的比重近年來下降較明顯，現(xiàn)狀－對策型論文近3年快速增長，約占理論文獻的50%。這一方面說明我國環(huán)境審計理論研究深度不夠，另一方面看到近年來理論界對環(huán)境審計理論與實踐的契合問題關注深切。實務方面，近年來環(huán)境審計方法體系構建研究關注度加大，對國外環(huán)境審計經(jīng)驗借鑒類文章保持平穩(wěn)，在3個層次的環(huán)境審計主體上，主要集中于企業(yè)環(huán)境審計和政府環(huán)境審計。

此外，根據(jù)世界銀行對環(huán)境審計的分類并結(jié)合我國在環(huán)境審計內(nèi)容分類方面取得的已有成果［3］，我們將環(huán)境審計應用性內(nèi)容具體分為環(huán)境管理體系審計、合規(guī)性環(huán)境審計、環(huán)境績效審計、環(huán)境財務審計、環(huán)境責任審計和其他專門環(huán)境審計6類，對可歸屬于上述分類的329篇文獻進行軌跡描述(見表2)。結(jié)果顯示，環(huán)境績效審計研究占32.22%，且屬近3年的絕對熱點議題;基于企業(yè)社會責任的環(huán)境責任審計、環(huán)境管理體系審計及環(huán)境財務審計(環(huán)境報告審計)也是持續(xù)受關注的問題;其他專門環(huán)境審計則主要集中在企業(yè)清潔生產(chǎn)審計領域。

1.3 研究方法分析

我國環(huán)境審計研究方法相對滯后，在689篇文獻中，屬規(guī)范分析的文章為605篇，占87.81%，屬實證分析的文章84篇，占12.19%(見表3)。實證研究方法主要表現(xiàn)為案例研究、實地研究和調(diào)查研究，幾乎沒有檔案研究和實驗研究。案例研究方法在環(huán)境績效審計領域運用較為廣泛，調(diào)查研究主要是文獻綜述方面，實地研究則體現(xiàn)在政府區(qū)域環(huán)境績效審計實例研究和企業(yè)清潔生產(chǎn)審計方面。

表1 1999－2009年環(huán)境審計樣本文獻研究內(nèi)容分布情況Tab.1 Research content distribution of environmental audit document in 1999 －2009

1.4 我國環(huán)境審計研究主要推動力量

我們對樣本文獻的作者單位(研究機構)進行了分類統(tǒng)計，將其分為高等院校(進一步分為財經(jīng)院校、綜合院校、理工院校、資環(huán)院校和其他院校)、政府機構(包括審計機關和環(huán)保部門)、企業(yè)及其他。其中高等院校分類以其定位為依據(jù)，其中資環(huán)院校指農(nóng)、林、水、礦、海洋、地質(zhì)、石油、氣象等以資源環(huán)境類學科為主的院校;審計機關包括審計署、審計署各特派辦及地方審計廳(局);其他類指不便于歸類、屬性分散以及無法查證具體單位的研究機構。從表4可看出，高等院校是環(huán)境審計研究的主要推動力量，其論文量占53.99%，其中財經(jīng)院校發(fā)表的論文占全部高校論文的45.43%，財經(jīng)院校對環(huán)境審計研究的貢獻顯而易見;審計機關是環(huán)境審計研究的第二大推動力量，資源環(huán)境類院校和政府環(huán)保部門對環(huán)境審計研究亦表現(xiàn)了應有的熱情;從事環(huán)境審計研究的企業(yè)主要分布于石油、石化、礦業(yè)、化工等行業(yè)。

1.5 環(huán)境審計論文的學術影響力

本文以中國期刊全文數(shù)據(jù)庫(CJFD)為基礎，按照慣例，在分析被引次數(shù)時排除了2008－2009年的文獻，我們對樣本文獻(1999－2007年)的被引次數(shù)指標進行分析，以此衡量環(huán)境審計論文的學術影響力(見圖2)。發(fā)表于1999－2007年的512篇論文中，被引次數(shù)最高值為15次，最低值為0次，平均值為1.21次，標準差為2.31次，被引次數(shù)為0次的論文301篇，占58.79%，被引次數(shù)為1次的論文85篇，占16.60%。發(fā)表于核心期刊的247篇論文的被引次數(shù)均值為1.44次，標準差2.82次。被引次數(shù)≥10的論文(作者)為韓競一等(2005)、李雪等(2002)、耿建新(2004)、陽秋林等(2004)、肖文八(2002)、李雪等(2005)、耿建新等(2004)、劉長翠等(2005)、包強(1999)、李小菊等(2001)、劉達朱等(2002)。

1.6 環(huán)境審計研究人才隊伍培養(yǎng)情況

我們從中國期刊網(wǎng)檢索到環(huán)境審計學位論文55篇，其中博士論文1篇，碩士論文54篇。從學位論文的完成時間看，我國環(huán)境審計學位論文最早完成于2000年，祝圣訓和蔡春是當年兩篇碩士論文的指導老師。近4年環(huán)境審計研究人才培養(yǎng)速度加快，2006－2009年的學位論文為37篇，占總學位論文量的67.27%。從選題方向看，學位論文的選題均反映了當時甚至未來的熱點，主要涉及環(huán)境審計理論問題的有11篇，在主要涉及環(huán)境審計實務的偏應用型的44篇學位論文中，研究環(huán)境審計方法總論的有9篇，專門探討企業(yè)環(huán)境審計問題的有20篇，研究政府環(huán)境審計問題的有10篇，探索注冊會計師環(huán)境審計的有3篇，另有2篇中外比較研究論文。以環(huán)境審計具體內(nèi)容分類，屬于環(huán)境績效審計范疇的有18篇，屬環(huán)境管理體系審計的為5篇，清潔生產(chǎn)審計4篇，環(huán)境責任審計3篇，環(huán)境財務審計2篇。從培養(yǎng)單位構成看，來自財經(jīng)院校的有20篇，來自資環(huán)院校的為20篇，綜合院校9篇，理工院校5篇，其他院校1篇，其中由中國海洋大學(李雪教授)培養(yǎng)的為15篇，天津財經(jīng)大學培養(yǎng)了6篇。從環(huán)境審計研究人才的專業(yè)背景看，畢業(yè)于會計學專業(yè)的為41篇，占74.55%，其他專業(yè)背景有企業(yè)管理(3篇)、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(3篇)、環(huán)境工程(1篇)、生態(tài)學(1篇)、礦產(chǎn)普查與勘探(1篇)、MPA(1篇)、公共管理(1篇)、國際貿(mào)易(1篇)、化學工程(1篇)、種植業(yè)(1篇)。

表3 1999－2009年環(huán)境審計樣本文獻的實證分析方法運用情況Tab.3 Empirical analysis method for environmental audit document in 1999 －2009

表4 1999－2009年環(huán)境審計樣本文獻作者單位情況Tab.4 Author affiliation distribution for environmental audit document in 1999 －2009

圖2 1999－2007年環(huán)境審計樣本文獻被引次數(shù)散點圖Fig.2 Cites scatter for environmental audit document in 1999－2007

2 我國環(huán)境審計研究的特點與問題分析

2.1 研究層面分析

由上文的文獻回顧不難看出，十年來我國環(huán)境審計研究無論在廣度方面還是深度方面都有了迅猛發(fā)展，讓我們從星星之火看到了燎原之勢。從論文數(shù)量看，近4年來論文量增長迅速，占全部樣本文獻的47.02%，從論文質(zhì)量和關注度看，發(fā)表于核心期刊的論文比重在近3年均超過40%，3年平均比重為42.28%，大大超過核心期刊的平均比重。從論文的研究方法變遷也可以看出研究層面的提高，在規(guī)范研究方法的運用上，更加注重比較研究、邏輯推理、歷史研究、哲學研究等方法，樣本文獻的實證研究論文明顯增多，十年平均比重為12.19%，近5年平均比重達到13.28%，比劉長翠等統(tǒng)計的1994－2004年環(huán)境審計論文實證研究方法比重0.33%增長顯著［1］。

然而，我國的環(huán)境審計研究總體來說尚處初級階段。一是概念、意義、現(xiàn)狀、對策等表層研究居多，深入性研究較少，泛泛而談式討論居多，就某一核心問題針對性探究的論文較少。例如在理論研究中，針對具體環(huán)境審計理論問題進行較深入論文為56篇，僅占所有理論研究的14.78%;在研究環(huán)境審計方法的42篇論文中，僅9篇屬于對具體方法(如費用效益法、掙值管理方法)的探討。二是重復性研究問題較為嚴重，主要表現(xiàn)為簡單重復和盲目重復。一些論文的相似度很高，只是將前人研究成果做較簡單地重新表述，并無太大的創(chuàng)新價值，一些研究在選題上跟風跡象明顯，導致在某幾個方面的研究熱而不深，這種重復性研究現(xiàn)象使得環(huán)境審計的研究資源過分集中和配置效率低下。三是研究方法顯單調(diào)，許多研究直接搬用審計學常規(guī)研究方法，對環(huán)境審計研究中“環(huán)境”二字缺乏考慮，目前的研究對生態(tài)學、生態(tài)經(jīng)濟學、環(huán)境工程學等方法的運用極少;在實證研究方法的運用上，主要是案例研究，對統(tǒng)計分析方法、實驗方法的運用幾乎沒有，這可能與我國目前環(huán)境審計實踐滯后有關。

2.2 研究方向分析

經(jīng)過近十年發(fā)展，我國環(huán)境審計研究已形成自己的特色研究方向，這就是理論研究上注重中國特色的環(huán)境審計理論體系的構建或國際環(huán)境審計理論的中國化，實務研究上與國際接軌，密切關注最高國家審計機關主導下的環(huán)境績效審計和企業(yè)層面的環(huán)境審計(包括環(huán)境管理體系審計、環(huán)境財務審計、環(huán)境責任審計)。但我國的環(huán)境審計研究方向比較窄［4］，偏頗性和羊群效應明顯。從三個層次的主體看，企業(yè)環(huán)境審計的論文最多(140篇)，通過進一步分析其研究內(nèi)容，我們發(fā)現(xiàn)對企業(yè)環(huán)境審計的研究主要集中在清潔生產(chǎn)審計(45篇)、環(huán)境管理體系審計(39篇)、環(huán)境責任審計(27篇)，而對企業(yè)環(huán)境會計核算背景下的環(huán)境財務審計及企業(yè)主體的環(huán)境(生態(tài))績效審計的研究涉及很少，這與我們當前所關注的企業(yè)環(huán)境(責任)信息披露和企業(yè)碳排放會計等熱點有所偏離。政府環(huán)境審計主要研究環(huán)境績效審計，而對政府生態(tài)環(huán)境建設財務審計和政府(部門)環(huán)境責任審計的研究偏少。我國對民間環(huán)境審計的研究投入不夠，目前主要有為數(shù)很少的關于注冊會計師開展上市公司環(huán)境財務審計的初步探討，尚無關于注冊環(huán)境審計師的研究。從實務性內(nèi)容看，環(huán)境績效審計仍是當前及今后研究的熱點，但隨著經(jīng)濟活動環(huán)境壓力的日益凸顯，基于內(nèi)部控制的環(huán)境管理體系審計和環(huán)境報告審計方面研究應該加強。值得一提的是，我國對于國外的一些環(huán)境審計熱點問題(如生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)績效審計、廢物管理審計等)幾乎無人問津。

2.3 研究視角分析

總體而言，我國環(huán)境審計研究的視角是偏向?qū)徲?會計)的，這可以三個統(tǒng)計數(shù)據(jù)證明，一是從研究者的學科背景看，會計類核心期刊文獻占總核心期刊文獻的65.18%;二是從研究者單位分布看，來自高校的研究單位基本為會計院系，達到全體單位的71.55%，審計機關、環(huán)保部門和企業(yè)的文獻量僅占28.45%;三是環(huán)境審計學位論文專業(yè)背景的74.55%是會計學專業(yè)。與國外環(huán)境審計研究側(cè)重生態(tài)環(huán)境評價和審核不同［5］，我國環(huán)境審計研究首先由會計(審計)界發(fā)起，研究者多對會計審計問題熟悉，而對環(huán)境、生態(tài)問題了解不夠，這客觀上限制了我國環(huán)境審計研究視角的開放程度。所幸我們已意識到該問題，如在《意見》中規(guī)定要逐步擴大資源環(huán)境審計領域，逐步將其從土地資源和水環(huán)境審計擴展到海洋資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、大氣污染防治、生態(tài)環(huán)境建設、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領域，同時強調(diào)要適當招收具有資源、環(huán)境專業(yè)(如環(huán)境科學、環(huán)境工程、環(huán)境經(jīng)濟學、土地資源管理和礦業(yè)工程等)的人員充實審計隊伍。

3 我國環(huán)境審計研究前瞻與修正建議

環(huán)境審計研究總體包含環(huán)境和審計兩大研究視角。環(huán)境問題的實質(zhì)是經(jīng)濟學上的環(huán)境外部性問題，包括環(huán)境正外部性和環(huán)境負外部性。審計問題包括審計主體和審計類型兩方面，隨著人們審計需求的膨脹，審計的職能在不斷擴張，已從財務審計發(fā)展至績效審計、管理審計、合規(guī)性審計、鑒證等領域。我們將環(huán)境審計研究視角界定為審計主體、環(huán)境事項和審計類型三要素的組合(見圖3)，即環(huán)境審計視角(EAR)=(審計主體(AE)，環(huán)境事項(EM)，審計類型(AT))，其中審計主體(AE)={政府，民間，企業(yè)}，環(huán)境事項按經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響分類，環(huán)境事項(EM)={產(chǎn)品，項目，生態(tài)系統(tǒng)，碳排放，......}，審計類型(AT)={財務審計，合規(guī)性審計，績效審計，鑒證，管理審計，......}。環(huán)境審計研究不僅要關注理論研究，更要關注實務界的需求，不僅要注重審計視角的研究，更要關心環(huán)境視角下的諸多問題。

圖3 環(huán)境審計研究的多維視角Fig.3 Multidimensional perspective of enviromental auditing research

展望我國未來的環(huán)境審計研究，我們提出以下幾點前瞻性建議。第一，環(huán)境審計研究應緊密圍繞全球環(huán)境問題的協(xié)調(diào)和國際環(huán)境會計最新實踐展開。全球氣候變化問題是全球環(huán)境問題的核心問題，京都協(xié)議書允許發(fā)達國家通過碳交易(林業(yè)碳匯項目)實現(xiàn)減排目標，生態(tài)系統(tǒng)及其生態(tài)服務功能(碳匯釋氧功能)倍受關注，這必將給環(huán)境審計研究領域的擴展帶來契機。近年來，國外環(huán)境財務會計研究突飛猛進，資產(chǎn)棄置債務、土壤污染修復、排污權交易、碳排放、可再生能源等環(huán)境事項的會計問題研究得到國際機構和各國會計準則委員會的開展［6］，與此相適應的環(huán)境審計研究應該跟上。第二，應大力倡導和推動環(huán)境審計研究視角的多元化，改變當前環(huán)境審計研究由純會計審計界主導的“一股獨大”局面。在國外，環(huán)境審核和評價被納入環(huán)境審計內(nèi)涵，開展環(huán)境審計業(yè)務的審計師必須具備深厚的生態(tài)、環(huán)境、環(huán)境經(jīng)濟學等領域的技能，環(huán)境審計研究應聯(lián)合資源、環(huán)境、生態(tài)、生態(tài)(環(huán)境)經(jīng)濟等領域?qū)W界的力量，鼓勵林業(yè)、農(nóng)業(yè)、礦業(yè)、地質(zhì)、水資源、海洋資源、環(huán)境工程等科研院所從事環(huán)境審計研究，探索財經(jīng)院校與資源環(huán)境院校聯(lián)合培養(yǎng)環(huán)境審計研究人才的模式。在環(huán)境審計主體的研究視角上，我們更強調(diào)加強民間環(huán)境審計的研究，獨立性是審計的靈魂所在，不過這一工作是由現(xiàn)有的注冊會計師來承擔，還是仿效國外的注冊環(huán)境審計師的做法，值得探討。在環(huán)境審計類型研究視角上，我們看好鑒證功能在環(huán)境審計中的前景，環(huán)境審計如果跟企業(yè)環(huán)境管理體系認證、區(qū)域生態(tài)認證、生態(tài)健康認證、綠色產(chǎn)品認證等相結(jié)合，環(huán)境審計研究思路將更加開闊。第三，研究方法將更趨規(guī)范，實證研究方法的條件日趨成熟。隨著人們對企業(yè)的關注由環(huán)境問題轉(zhuǎn)向環(huán)境責任承擔，越來越多的公眾公司披露其環(huán)境責任信息，環(huán)境審計研究的實證研究將易于開展。另外在研究方法上應廣泛吸納生態(tài)學、環(huán)境工程學等學科的有益成份，不斷完善環(huán)境審計研究方法體系。

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