崔 偉 緱延紅

(山東青年政治學(xué)院，山東濟南 250014;山東省財政廳，山東濟南 250002)

我國政府會計改革若干問題研究

崔 偉 緱延紅

(山東青年政治學(xué)院，山東濟南 250014;山東省財政廳，山東濟南 250002)

我國政府會計改革的主要目的是解決現(xiàn)有政府會計制度的弊端，減少政府開支，提高資源利用率，是實現(xiàn)政府財務(wù)公開化、透明化的客觀要求。它是建立在政府公共管理需求之上的改革，是構(gòu)建高效、民主、公開的政府公共管理的關(guān)鍵因素。當(dāng)前，政府會計改革應(yīng)從確定政府會計目標(biāo)、界定政府會計主體及選擇適用的政府會計基礎(chǔ)等方面入手，根據(jù)政府公共管理的需求，借鑒并引入國際先進(jìn)經(jīng)驗與方法，尋找適合我國目前預(yù)算會計制度改革的措施與方案。

政府會計改革;公共管理;會計目標(biāo);會計主體;會計基礎(chǔ)

目前，我國政府會計采取的是一種預(yù)算會計模式，它是國家財政預(yù)算管理的有機組成部分，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段。這套會計制度在運行之初起到了它應(yīng)有的作用，但隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，它的弊端也逐漸暴露出來。首先，現(xiàn)行預(yù)算會計制度僅僅反映預(yù)算資金的執(zhí)行情況，而無法對政府受托管理的資源、國有股權(quán)及受益權(quán)、社會保障基金的運作等情況進(jìn)行全面監(jiān)督、合理配置，也無法實現(xiàn)相應(yīng)的控制。其次，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計無法反映政府的整體財政狀況和工作績效，無法評價政府工作的好壞，無法反映政府財政管理工作的全貌。同時，現(xiàn)行預(yù)算會計無法體現(xiàn)政府的“隱性債務(wù)”，掩蓋了政府財務(wù)風(fēng)險，弱化了責(zé)任意識，給財政的持續(xù)性發(fā)展帶來隱患。而要徹底解決上述弊端必須要對現(xiàn)行預(yù)算會計制度進(jìn)行改革。

21世紀(jì)初期新公共管理理念應(yīng)用于我國政府公共管理實踐中，新公共管理的核心理念是從傳統(tǒng)的行政舊管理到商業(yè)化的新管理，它的聚焦點在于建設(shè)高效的、民主的以及公開的政府，它更強調(diào)政府的績效，不僅包括政府自身的評價與績效，社會公眾也有義務(wù)且有權(quán)利來監(jiān)督政府的運營效率。①魏青山、姚睿:《政府公共管理新理念及其在社會實踐中的運用》，《公共管理學(xué)報》2004年第3期。新公共管理在政府資源合理配置、政府財務(wù)公開化、透明化以及政府績效、公眾監(jiān)督等方面都有新的任務(wù)和要求，現(xiàn)行預(yù)算會計制度已不能滿足上述要求，必須進(jìn)行政府會計體系的改革。政府會計改革作為政府公共管理改革的重要組成部分，它已成為政府公共管理改革的關(guān)鍵。在政府會計改革中，政府會計目標(biāo)的確定、政府會計主體的界定、政府會計基礎(chǔ)等問題的改革方案，是進(jìn)行政府會計改革的基礎(chǔ)問題，牽制并促進(jìn)著深層次政府會計改革進(jìn)程，更決定著這場改革的成敗。

一、政府會計目標(biāo)定位

(一)政府會計總目標(biāo)的理論基礎(chǔ)

基于新公共管理理念，強調(diào)政府公共服務(wù)的效率與效果，強化國家核心的戰(zhàn)略能力，充分實現(xiàn)公共資源的合理配置，提高公共資源的使用效能，引導(dǎo)政府自動、靈活、低成本地對外界的變化以及不同的利益要求作出反映，政府會計要實現(xiàn)政府公共管理受托責(zé)任履行情況的信息披露。因此，我國政府會計總目標(biāo)應(yīng)定位于以受托責(zé)任觀為主，以決策有用觀為輔的理論基礎(chǔ)之上。①陳志斌:《政府會計概念框架結(jié)構(gòu)研究》，《會計研究》2010年第1期。

受托責(zé)任觀以經(jīng)濟資源的委托受托責(zé)任關(guān)系的形成作為前提，認(rèn)為會計目標(biāo)就是向資源提供者報告資源受托管理情況。在我國，由全國人民代表大會代表國家和公眾為政府?dāng)M定職責(zé)、制定任務(wù)，具有不同公共職責(zé)職能的各級政府部門向國家、社會、公眾履行責(zé)任，提供服務(wù)，并定期提供財務(wù)報告，其中至少應(yīng)包括:上期的預(yù)算執(zhí)行情況及下期的預(yù)算草案分析，全國人民代表大會、社會、公眾等信息使用者依據(jù)這些報告對政府履行責(zé)任的情況做出分析和評價。

由于會計核算系統(tǒng)本身局限于資金運動(即用貨幣表現(xiàn)的業(yè)務(wù)活動)的反映，凡是無法用貨幣計量的業(yè)務(wù)活動被排除在會計核算系統(tǒng)之外。②陳小悅、陳璇:《政府會計目標(biāo)及其相關(guān)問題的理論探討》，《會計研究》2005年第11期。而政府責(zé)任、政府行為等又具有不可完全觀測及不可計量性，所以政府的行為過程和政府履行職責(zé)的情況并不能夠全部通過會計信息或財務(wù)報告反映出來，需要其他(如權(quán)威統(tǒng)計數(shù)據(jù)、大眾滿意度等)的信息渠道輔助反映、評價。因此，政府會計目標(biāo)應(yīng)以價值衡量為主要特征，著眼于政府履行責(zé)任的一切經(jīng)濟(財政)方面。不但要將政府履行職責(zé)的經(jīng)濟資源投入(消耗)真實記錄，同時需要把政府履行職責(zé)和政府占用和消耗經(jīng)濟資源的情況充分體現(xiàn)在政府預(yù)算之中，日常記錄可采用備查賬的形式，明確政府投入(經(jīng)濟資源消耗)、產(chǎn)出(職責(zé)履行情況)的配比關(guān)系。

(二)政府會計具體目標(biāo)的側(cè)重點

政府公共管理需要建設(shè)廉潔、民主、高效、透明的政府機制，實現(xiàn)這一目標(biāo)離不開政府會計的真實核算和有效監(jiān)督。政府會計具體目標(biāo)的確定，需要在強化公共管理法制化的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)并實現(xiàn)公共管理的績效性和公共財政的公開化。

1、實現(xiàn)政府公共管理的績效性

政府的機構(gòu)或部門提供公共服務(wù)的過程是一個投入產(chǎn)出的過程，應(yīng)遵守成本效益原則，以盡可能低的成本提供更多更優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，即取得成果和消耗資源的配比關(guān)系應(yīng)符合經(jīng)濟性、效率性和效果性。然而，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計的目標(biāo)僅反映預(yù)算收支情況及結(jié)果，無法提供可靠和相關(guān)的政府財務(wù)狀況、財務(wù)績效以及成本耗費情況等信息，導(dǎo)致多數(shù)政府部門和預(yù)算單位存在重投入輕產(chǎn)出、重資金輕實物現(xiàn)象。公共支出疏于控制，資金使用效益低下;公共財產(chǎn)疏于管理，國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重;財務(wù)風(fēng)險疏于防范，政府部門債務(wù)累累。這些問題的存在，嚴(yán)重影響了公共財政的可持續(xù)發(fā)展，嚴(yán)重不符合當(dāng)前政府公共管理廉潔、高效的客觀需求。政府會計目標(biāo)致力于實現(xiàn)政府公共管理的績效性，避免在功能財政的遮掩下擴大公共支出規(guī)模，出現(xiàn)公共服務(wù)的高投入和低產(chǎn)出。實現(xiàn)上述目標(biāo)需要提高公共財政政策制定的科學(xué)性、優(yōu)化公共支出結(jié)構(gòu)，同時，從公共部門財務(wù)治理、財務(wù)管理以及加強投入產(chǎn)出績效等方面努力。

2、實現(xiàn)政府公共財政管理的公開化

公共財政管理應(yīng)當(dāng)包括公共預(yù)算管理、公共收入管理、公共支出與成本管理、公共資金管理、公共投資管理、公共財產(chǎn)管理、公共債務(wù)管理以及公共部門績效管理等內(nèi)容。加大公共財政管理的公開化力度，不僅可以將政府財政行為置于社會的監(jiān)督之下，而且能夠健全社會公共選擇機制，提高公共財政政策制定的科學(xué)性，進(jìn)一步提升公共財政的績效性。所以，政府會計的目標(biāo)還在于通過編制、報送財務(wù)報告，促進(jìn)政府履行對外部的報告受托責(zé)任。根據(jù)我國政府承擔(dān)受托責(zé)任的廣泛性和動態(tài)發(fā)展性、使用者對信息需求的多樣性、政府財務(wù)報告主體的層次性等特點，構(gòu)建報告內(nèi)容完整、信息披露充分、層次結(jié)構(gòu)分明的政府財務(wù)報告體系，提高財政透明度。

二、政府會計主體界定

(一)政府報告主體的界定——基于公共財政理論

公共財政理論認(rèn)為，政府應(yīng)當(dāng)具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的維護(hù)者等三個方面的職能。同時，政府或者政府的任何一個組成部分都具有從事的活動屬于非市場導(dǎo)向及資金的來源屬于強制征收兩個特性。③美國聯(lián)邦會計準(zhǔn)則顧問委員會:《美國聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念與準(zhǔn)則公告》，人民出版社2004年版，第22－24頁。《政府會計準(zhǔn)則委員會公告第14號——財務(wù)報告的主體》規(guī)定，政府財務(wù)報告的主體由以下部分組成:(1)基本政府;(2)基本政府負(fù)有財務(wù)責(zé)任的組織;(3)就其與基本政府之關(guān)系的性質(zhì)和重要性來說，如果不將它們納入報告主體的財務(wù)報表，將會導(dǎo)致財務(wù)報告誤導(dǎo)和不完整的組織。

在我國，執(zhí)行上述職能的單位有機關(guān)單位、事業(yè)單位和國有企業(yè)。借鑒GASB的政府會計主體界定劃分，對我國機關(guān)單位、事業(yè)單位和國有企業(yè)逐一分析如下:

(1)機關(guān)單位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護(hù)者，應(yīng)當(dāng)全部納入政府會計體系，包括立法機關(guān)、行政機關(guān)、司法機關(guān)及政黨機關(guān)。

(2)事業(yè)單位是國家為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。按照只要事業(yè)單位具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護(hù)者的職能，就應(yīng)當(dāng)將其納入政府會計體系的原則，應(yīng)對當(dāng)前事業(yè)單位劃分為三類:一類是公共功能較強的事業(yè)單位劃為政府單位;二類是將不以盈利為目的，能夠通過非政府性收費等方式實現(xiàn)收支平衡的事業(yè)單位，劃為非營利組織;三類是競爭領(lǐng)域的經(jīng)營單位劃分為企業(yè)。由此，第三類應(yīng)退出政府報告主體的大舞臺。

(3)國有企業(yè)要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度，強調(diào)自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧與實現(xiàn)利潤最大化，與西方國家的公立企業(yè)有著本質(zhì)區(qū)別。因此，國有企業(yè)不應(yīng)視為政府單位，但應(yīng)將國有資本納入政府會計體系之中核算監(jiān)督。

綜合上述分析，可見，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計核算管理單位，應(yīng)該不再劃分為行政單位和事業(yè)單位，而是按照社會主義市場經(jīng)濟條件下公共財政的要求，將具有公共功能的現(xiàn)行行政單位原則上劃為政府單位。我國在整合和發(fā)展政府會計的過程中要注意層級性，即把政府會計的報告主體分為基本政府和基本政府的組成單位，構(gòu)成多層級的政府會計報告主體:第一層次為各級政府(中央和各級人民政府)，第二層次為政府各個部門(各級政府的行政部門)，第三層次為政府的相關(guān)單位(公立非營利組織)。

(二)政府記賬主體“基金”的界定——基于受托責(zé)任觀

美國全國政府會計理事會(NCGA)提出:“所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來記錄財務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益的余額及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體?！雹貵ASB:《美國政府會計與財務(wù)報告準(zhǔn)則匯編》，人民出版社2004年版，第3頁。美國政府會計準(zhǔn)則委員會(GASB)認(rèn)為:“政府獨特的運行特征以及為了確保遵守法律的要求，使得要在一個單一的會計主體中來記錄和匯總政府所有的財務(wù)交易及其余額是不可能的。從會計和財務(wù)管理的角度來看，一個政府單位是由多個相互區(qū)別的、不同的財務(wù)與會計主體組成的聯(lián)合體。其中，每一個財務(wù)與會計主體都具有一組獨立的賬戶，并且與其他基金相互獨立地發(fā)揮作用，政府單位是通過多個獨立的基金主體進(jìn)行處理的。”

政府與社會公眾之間的“委托—代理”關(guān)系，一方面決定了政府在按照財政資金預(yù)算的要求籌集資金的同時，必須嚴(yán)格按照預(yù)算設(shè)定的資金用途使用資金，保證財政資金的專款專用，并向社會公眾公開資金的使用與績效;另一方面決定了對于提供政府財務(wù)資源的社會公眾，對政府征收各項稅收的合理性以及對各項稅收收入的使用情況的必然關(guān)心，并要求其提供履行監(jiān)督政府受托責(zé)任的可能性。因此，受托責(zé)任的政府對不同來源和用途的財政資金即“基金”，需要分別設(shè)置賬戶進(jìn)行會計核算和報告。

為建立高效透明的責(zé)任政府和構(gòu)建有效的政府治理結(jié)構(gòu)，加強社會公眾以不同的基金條塊分割的監(jiān)督政府公共管理的履行情況，控制并提高政府對各項財政資金使用的合理性和績效性，在構(gòu)建新的政府會計模式過程中，應(yīng)該積極引入“基金”這一概念，并根據(jù)我國實際情況對其類型進(jìn)行合理界定。如借鑒美國政府會計中的基金分類方法，可以設(shè)定政府基金、權(quán)益基金、受托基金和非基金賬戶組等四個政府會計基金實體。各基金之間有明顯的界限，各自獨立核算，各自都有相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出以及基金余額或其他權(quán)益，通過一套自求平衡的賬戶與報告體系記錄、報告政府特定活動及其財務(wù)資源的來源、運用情況和結(jié)果。在基金大類之下，又可以按功能、目的、性質(zhì)、支出項目、服務(wù)對象等再具體劃分不同的基金小類?；鸬臄?shù)量要適中，既要能滿足需要，又不至于因數(shù)量太多而造成管理混亂和效率低下。

三、政府會計基礎(chǔ)適用

我國預(yù)算會計一直將收付實現(xiàn)制作為主要的會計核算基礎(chǔ)，這是由預(yù)算會計的目標(biāo)和特點決定的。預(yù)算會計側(cè)重于提供預(yù)算批準(zhǔn)和預(yù)算執(zhí)行的信息，采用收付實現(xiàn)制，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，如實反映預(yù)算收支結(jié)果。但該核算基礎(chǔ)不確認(rèn)非現(xiàn)金交易產(chǎn)生的收入和支出，不記錄非現(xiàn)金交易對資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，難以全面反映政府及所屬單位的財務(wù)狀況，無法對政府及所屬單位進(jìn)行全面的經(jīng)濟分析與績效考核。由此形成了我國現(xiàn)行預(yù)算會計核算內(nèi)容不全面，核算結(jié)果不準(zhǔn)確，財務(wù)數(shù)據(jù)不清晰的困頓局面，從根本上無法實現(xiàn)公共管理需求的政府報告提供受托責(zé)任履行情況信息的主要目標(biāo)。

西方有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革也曾出現(xiàn)諸多問題，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的適用使得部分項目無法計量，影響信息需求，某些會計和報告實務(wù)存在著明顯的重大缺陷，改革成本巨大等。國際上，在對待政府會計基礎(chǔ)改革時，有兩大特征值得借鑒:①劉玉廷:《我國政府會計改革的若干問題》，《會計研究》2004年第10期。從深度上看，改革的進(jìn)程一般是從預(yù)算執(zhí)行的會計處理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，進(jìn)而到政府財務(wù)報告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，最終在政府預(yù)算編制中實現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用;②從廣度上來看，一般從小范圍應(yīng)用到局部應(yīng)用最后到完全應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制計量(也就是修正的收付實現(xiàn)制到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制最后到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制)。

將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會計是我國政府會計改革的重要內(nèi)容。我國現(xiàn)行預(yù)算會計體系中，要求事業(yè)單位的經(jīng)營性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要進(jìn)行成本核算，但權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用面仍過于狹窄，導(dǎo)致某些費用難以合理分?jǐn)偅杀镜暮怂阋矘O不準(zhǔn)確，這既不利于加強事業(yè)單位的內(nèi)部管理，也不能使預(yù)算內(nèi)資金得到合理有效的使用。但由于預(yù)算管理的需要，目前我國還不具備全面實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件。我國政府會計的核算基礎(chǔ)的改革既要借鑒國外政府會計的經(jīng)驗教訓(xùn)，也要符合我國財政管理體制和政府會計的具體情況。從世界范圍來看，大多數(shù)國家在政府會計改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，我國在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計上也將是漸進(jìn)式的，不可一蹴而就。

目前，我國政府會計核算基礎(chǔ)改革在逐漸推進(jìn)過程中，主要任務(wù)是要考慮如何從修正的收付實現(xiàn)制向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)過度的問題，如何從深度、廣度兩方面細(xì)化過渡內(nèi)容。應(yīng)該將預(yù)算管理與公共管理兩方面需求融合，充分考慮預(yù)算收支控制和預(yù)算信息的完整性，同時加強政府會計的可信性和透明度，加強預(yù)算成本核算與業(yè)績考核。目前，可以考慮從社會保險收支、國債收支、政府擔(dān)保支出、固定資產(chǎn)折舊、部分資產(chǎn)減值等完善財務(wù)狀況信息提供的方面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，逐步向更高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。但部分項目應(yīng)堅持采用收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的雙基礎(chǔ)，如資本性支出項目，一方面按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)等增加;對于出售長期資產(chǎn)取得收入的項目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)等減少。①在推廣實施范圍上，可以先選擇一些行政單位作為試點，逐步推廣到所有行政單位，最后在財政總預(yù)算會計中實行，這樣既能保證政府會計核算的正常秩序和改革的順利進(jìn)行，又能進(jìn)一步提高財務(wù)信息的有用性，從而幫助信息使用者更好地作出決策。

四、結(jié)語

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計強調(diào)對預(yù)算執(zhí)行情況的反映和監(jiān)督，組成預(yù)算會計體系的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，彼此采用不同的會計制度、會計科目和會計核算方法，導(dǎo)致會計信息不具有可比性，進(jìn)而影響了對政府整體財務(wù)信息的評價，同時也限定了政府會計的目標(biāo)、使用者、編制基礎(chǔ)和財務(wù)報告內(nèi)容等。隨著新公共管理理念在政府改革進(jìn)程中的不斷滲透，迫切要求我國政府會計要在滿足公共管理需求的方向上實施改革，強調(diào)政府會計信息披露對實現(xiàn)政府公共管理績效、公共財政公開等方面的基本需求。我國政府會計改革應(yīng)把確定政府會計目標(biāo)、界定政府會計主體及選擇適當(dāng)?shù)恼畷嫽A(chǔ)等最基本的問題，作為當(dāng)前政府會計改革的首要任務(wù)。

我國政府會計總目標(biāo)應(yīng)定位于以受托責(zé)任觀為主，以決策有用觀為輔的理論基礎(chǔ)之上，具體目標(biāo)的確定需要考慮在強化公共管理法制化的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)并實現(xiàn)公共管理的績效性和公共財政的公開化。基于公共財政理論，政府會計的報告主體可分為基本政府和基本政府的組成單位，構(gòu)成多層級的政府會計報告主體:第一層次為各級政府(中央和各級人民政府)，第二層次為政府各個部門(各級政府的行政部門)，第三層次為政府的相關(guān)單位(公立非營利組織);同時引入“基金”這一概念，可以設(shè)定政府基金、權(quán)益基金、受托基金和非基金賬戶組等政府會計基金實體，通過一套自求平衡的賬戶與報告體系記錄、報告政府特定活動及其財務(wù)資源的來源、運用情況和結(jié)果。建議當(dāng)前考慮采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算基礎(chǔ)，可以從社會保險收支、國債收支、政府擔(dān)保支出、固定資產(chǎn)折舊、部分資產(chǎn)減值等完善財務(wù)狀況信息提供的方面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開始，逐步向更高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡。

F23

A

1003－4145［2011］09－0158－04

2011－07－24

崔 偉(1978—)，女，山東青年政治學(xué)院會計教研室主任、管理科學(xué)系講師，研究方向:會計理論研究。

緱延紅(1978—)，女，山東省財政廳高級會計師，研究方向:政府會計及會計基礎(chǔ)理論研究。

本文是山東省社會科學(xué)規(guī)劃研究項目“基于公共管理需求的政府會計改革實施問題研究”(項目編號:10CJGJ53)的階段性研究成果。

(責(zé)任編輯:陸影l(fā)uyinga1203@163．com)