崔 偉 緱延紅

(山東青年政治學(xué)院，山東濟(jì)南 250014;山東省財(cái)政廳，山東濟(jì)南 250002)

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革若干問(wèn)題研究

崔 偉 緱延紅

(山東青年政治學(xué)院，山東濟(jì)南 250014;山東省財(cái)政廳，山東濟(jì)南 250002)

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的主要目的是解決現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)制度的弊端，減少政府開(kāi)支，提高資源利用率，是實(shí)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)公開(kāi)化、透明化的客觀要求。它是建立在政府公共管理需求之上的改革，是構(gòu)建高效、民主、公開(kāi)的政府公共管理的關(guān)鍵因素。當(dāng)前，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)從確定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、界定政府會(huì)計(jì)主體及選擇適用的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)等方面入手，根據(jù)政府公共管理的需求，借鑒并引入國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)與方法，尋找適合我國(guó)目前預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革的措施與方案。

政府會(huì)計(jì)改革;公共管理;會(huì)計(jì)目標(biāo);會(huì)計(jì)主體;會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)采取的是一種預(yù)算會(huì)計(jì)模式，它是國(guó)家財(cái)政預(yù)算管理的有機(jī)組成部分，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家財(cái)政職能、執(zhí)行國(guó)家預(yù)算的重要手段。這套會(huì)計(jì)制度在運(yùn)行之初起到了它應(yīng)有的作用，但隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，它的弊端也逐漸暴露出來(lái)。首先，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度僅僅反映預(yù)算資金的執(zhí)行情況，而無(wú)法對(duì)政府受托管理的資源、國(guó)有股權(quán)及受益權(quán)、社會(huì)保障基金的運(yùn)作等情況進(jìn)行全面監(jiān)督、合理配置，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)相應(yīng)的控制。其次，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法反映政府的整體財(cái)政狀況和工作績(jī)效，無(wú)法評(píng)價(jià)政府工作的好壞，無(wú)法反映政府財(cái)政管理工作的全貌。同時(shí)，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)無(wú)法體現(xiàn)政府的“隱性債務(wù)”，掩蓋了政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，弱化了責(zé)任意識(shí)，給財(cái)政的持續(xù)性發(fā)展帶來(lái)隱患。而要徹底解決上述弊端必須要對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革。

21世紀(jì)初期新公共管理理念應(yīng)用于我國(guó)政府公共管理實(shí)踐中，新公共管理的核心理念是從傳統(tǒng)的行政舊管理到商業(yè)化的新管理，它的聚焦點(diǎn)在于建設(shè)高效的、民主的以及公開(kāi)的政府，它更強(qiáng)調(diào)政府的績(jī)效，不僅包括政府自身的評(píng)價(jià)與績(jī)效，社會(huì)公眾也有義務(wù)且有權(quán)利來(lái)監(jiān)督政府的運(yùn)營(yíng)效率。①魏青山、姚睿:《政府公共管理新理念及其在社會(huì)實(shí)踐中的運(yùn)用》，《公共管理學(xué)報(bào)》2004年第3期。新公共管理在政府資源合理配置、政府財(cái)務(wù)公開(kāi)化、透明化以及政府績(jī)效、公眾監(jiān)督等方面都有新的任務(wù)和要求，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度已不能滿(mǎn)足上述要求，必須進(jìn)行政府會(huì)計(jì)體系的改革。政府會(huì)計(jì)改革作為政府公共管理改革的重要組成部分，它已成為政府公共管理改革的關(guān)鍵。在政府會(huì)計(jì)改革中，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定、政府會(huì)計(jì)主體的界定、政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)等問(wèn)題的改革方案，是進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的基礎(chǔ)問(wèn)題，牽制并促進(jìn)著深層次政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程，更決定著這場(chǎng)改革的成敗。

一、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)定位

(一)政府會(huì)計(jì)總目標(biāo)的理論基礎(chǔ)

基于新公共管理理念，強(qiáng)調(diào)政府公共服務(wù)的效率與效果，強(qiáng)化國(guó)家核心的戰(zhàn)略能力，充分實(shí)現(xiàn)公共資源的合理配置，提高公共資源的使用效能，引導(dǎo)政府自動(dòng)、靈活、低成本地對(duì)外界的變化以及不同的利益要求作出反映，政府會(huì)計(jì)要實(shí)現(xiàn)政府公共管理受托責(zé)任履行情況的信息披露。因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)總目標(biāo)應(yīng)定位于以受托責(zé)任觀為主，以決策有用觀為輔的理論基礎(chǔ)之上。①陳志斌:《政府會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)研究》，《會(huì)計(jì)研究》2010年第1期。

受托責(zé)任觀以經(jīng)濟(jì)資源的委托受托責(zé)任關(guān)系的形成作為前提，認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向資源提供者報(bào)告資源受托管理情況。在我國(guó)，由全國(guó)人民代表大會(huì)代表國(guó)家和公眾為政府?dāng)M定職責(zé)、制定任務(wù)，具有不同公共職責(zé)職能的各級(jí)政府部門(mén)向國(guó)家、社會(huì)、公眾履行責(zé)任，提供服務(wù)，并定期提供財(cái)務(wù)報(bào)告，其中至少應(yīng)包括:上期的預(yù)算執(zhí)行情況及下期的預(yù)算草案分析，全國(guó)人民代表大會(huì)、社會(huì)、公眾等信息使用者依據(jù)這些報(bào)告對(duì)政府履行責(zé)任的情況做出分析和評(píng)價(jià)。

由于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)本身局限于資金運(yùn)動(dòng)(即用貨幣表現(xiàn)的業(yè)務(wù)活動(dòng))的反映，凡是無(wú)法用貨幣計(jì)量的業(yè)務(wù)活動(dòng)被排除在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)之外。②陳小悅、陳璇:《政府會(huì)計(jì)目標(biāo)及其相關(guān)問(wèn)題的理論探討》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第11期。而政府責(zé)任、政府行為等又具有不可完全觀測(cè)及不可計(jì)量性，所以政府的行為過(guò)程和政府履行職責(zé)的情況并不能夠全部通過(guò)會(huì)計(jì)信息或財(cái)務(wù)報(bào)告反映出來(lái)，需要其他(如權(quán)威統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)、大眾滿(mǎn)意度等)的信息渠道輔助反映、評(píng)價(jià)。因此，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)以?xún)r(jià)值衡量為主要特征，著眼于政府履行責(zé)任的一切經(jīng)濟(jì)(財(cái)政)方面。不但要將政府履行職責(zé)的經(jīng)濟(jì)資源投入(消耗)真實(shí)記錄，同時(shí)需要把政府履行職責(zé)和政府占用和消耗經(jīng)濟(jì)資源的情況充分體現(xiàn)在政府預(yù)算之中，日常記錄可采用備查賬的形式，明確政府投入(經(jīng)濟(jì)資源消耗)、產(chǎn)出(職責(zé)履行情況)的配比關(guān)系。

(二)政府會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)

政府公共管理需要建設(shè)廉潔、民主、高效、透明的政府機(jī)制，實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)離不開(kāi)政府會(huì)計(jì)的真實(shí)核算和有效監(jiān)督。政府會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的確定，需要在強(qiáng)化公共管理法制化的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)并實(shí)現(xiàn)公共管理的績(jī)效性和公共財(cái)政的公開(kāi)化。

1、實(shí)現(xiàn)政府公共管理的績(jī)效性

政府的機(jī)構(gòu)或部門(mén)提供公共服務(wù)的過(guò)程是一個(gè)投入產(chǎn)出的過(guò)程，應(yīng)遵守成本效益原則，以盡可能低的成本提供更多更優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，即取得成果和消耗資源的配比關(guān)系應(yīng)符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。然而，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)僅反映預(yù)算收支情況及結(jié)果，無(wú)法提供可靠和相關(guān)的政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)績(jī)效以及成本耗費(fèi)情況等信息，導(dǎo)致多數(shù)政府部門(mén)和預(yù)算單位存在重投入輕產(chǎn)出、重資金輕實(shí)物現(xiàn)象。公共支出疏于控制，資金使用效益低下;公共財(cái)產(chǎn)疏于管理，國(guó)有資產(chǎn)流失嚴(yán)重;財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)疏于防范，政府部門(mén)債務(wù)累累。這些問(wèn)題的存在，嚴(yán)重影響了公共財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展，嚴(yán)重不符合當(dāng)前政府公共管理廉潔、高效的客觀需求。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)致力于實(shí)現(xiàn)政府公共管理的績(jī)效性，避免在功能財(cái)政的遮掩下擴(kuò)大公共支出規(guī)模，出現(xiàn)公共服務(wù)的高投入和低產(chǎn)出。實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)需要提高公共財(cái)政政策制定的科學(xué)性、優(yōu)化公共支出結(jié)構(gòu)，同時(shí)，從公共部門(mén)財(cái)務(wù)治理、財(cái)務(wù)管理以及加強(qiáng)投入產(chǎn)出績(jī)效等方面努力。

2、實(shí)現(xiàn)政府公共財(cái)政管理的公開(kāi)化

公共財(cái)政管理應(yīng)當(dāng)包括公共預(yù)算管理、公共收入管理、公共支出與成本管理、公共資金管理、公共投資管理、公共財(cái)產(chǎn)管理、公共債務(wù)管理以及公共部門(mén)績(jī)效管理等內(nèi)容。加大公共財(cái)政管理的公開(kāi)化力度，不僅可以將政府財(cái)政行為置于社會(huì)的監(jiān)督之下，而且能夠健全社會(huì)公共選擇機(jī)制，提高公共財(cái)政政策制定的科學(xué)性，進(jìn)一步提升公共財(cái)政的績(jī)效性。所以，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)還在于通過(guò)編制、報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告，促進(jìn)政府履行對(duì)外部的報(bào)告受托責(zé)任。根據(jù)我國(guó)政府承擔(dān)受托責(zé)任的廣泛性和動(dòng)態(tài)發(fā)展性、使用者對(duì)信息需求的多樣性、政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體的層次性等特點(diǎn)，構(gòu)建報(bào)告內(nèi)容完整、信息披露充分、層次結(jié)構(gòu)分明的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，提高財(cái)政透明度。

二、政府會(huì)計(jì)主體界定

(一)政府報(bào)告主體的界定——基于公共財(cái)政理論

公共財(cái)政理論認(rèn)為，政府應(yīng)當(dāng)具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的維護(hù)者等三個(gè)方面的職能。同時(shí)，政府或者政府的任何一個(gè)組成部分都具有從事的活動(dòng)屬于非市場(chǎng)導(dǎo)向及資金的來(lái)源屬于強(qiáng)制征收兩個(gè)特性。③美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì):《美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念與準(zhǔn)則公告》，人民出版社2004年版，第22－24頁(yè)?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告第14號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體由以下部分組成:(1)基本政府;(2)基本政府負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織;(3)就其與基本政府之關(guān)系的性質(zhì)和重要性來(lái)說(shuō)，如果不將它們納入報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表，將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整的組織。

在我國(guó)，執(zhí)行上述職能的單位有機(jī)關(guān)單位、事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)。借鑒GASB的政府會(huì)計(jì)主體界定劃分，對(duì)我國(guó)機(jī)關(guān)單位、事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)逐一分析如下:

(1)機(jī)關(guān)單位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護(hù)者，應(yīng)當(dāng)全部納入政府會(huì)計(jì)體系，包括立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)及政黨機(jī)關(guān)。

(2)事業(yè)單位是國(guó)家為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。按照只要事業(yè)單位具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護(hù)者的職能，就應(yīng)當(dāng)將其納入政府會(huì)計(jì)體系的原則，應(yīng)對(duì)當(dāng)前事業(yè)單位劃分為三類(lèi):一類(lèi)是公共功能較強(qiáng)的事業(yè)單位劃為政府單位;二類(lèi)是將不以盈利為目的，能夠通過(guò)非政府性收費(fèi)等方式實(shí)現(xiàn)收支平衡的事業(yè)單位，劃為非營(yíng)利組織;三類(lèi)是競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域的經(jīng)營(yíng)單位劃分為企業(yè)。由此，第三類(lèi)應(yīng)退出政府報(bào)告主體的大舞臺(tái)。

(3)國(guó)有企業(yè)要求建立現(xiàn)代企業(yè)制度，強(qiáng)調(diào)自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧與實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，與西方國(guó)家的公立企業(yè)有著本質(zhì)區(qū)別。因此，國(guó)有企業(yè)不應(yīng)視為政府單位，但應(yīng)將國(guó)有資本納入政府會(huì)計(jì)體系之中核算監(jiān)督。

綜合上述分析，可見(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)核算管理單位，應(yīng)該不再劃分為行政單位和事業(yè)單位，而是按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下公共財(cái)政的要求，將具有公共功能的現(xiàn)行行政單位原則上劃為政府單位。我國(guó)在整合和發(fā)展政府會(huì)計(jì)的過(guò)程中要注意層級(jí)性，即把政府會(huì)計(jì)的報(bào)告主體分為基本政府和基本政府的組成單位，構(gòu)成多層級(jí)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體:第一層次為各級(jí)政府(中央和各級(jí)人民政府)，第二層次為政府各個(gè)部門(mén)(各級(jí)政府的行政部門(mén))，第三層次為政府的相關(guān)單位(公立非營(yíng)利組織)。

(二)政府記賬主體“基金”的界定——基于受托責(zé)任觀

美國(guó)全國(guó)政府會(huì)計(jì)理事會(huì)(NCGA)提出:“所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來(lái)記錄財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益的余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體?！雹貵ASB:《美國(guó)政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編》，人民出版社2004年版，第3頁(yè)。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)認(rèn)為:“政府獨(dú)特的運(yùn)行特征以及為了確保遵守法律的要求，使得要在一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體中來(lái)記錄和匯總政府所有的財(cái)務(wù)交易及其余額是不可能的。從會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的角度來(lái)看，一個(gè)政府單位是由多個(gè)相互區(qū)別的、不同的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體組成的聯(lián)合體。其中，每一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體都具有一組獨(dú)立的賬戶(hù)，并且與其他基金相互獨(dú)立地發(fā)揮作用，政府單位是通過(guò)多個(gè)獨(dú)立的基金主體進(jìn)行處理的?！?/p>

政府與社會(huì)公眾之間的“委托—代理”關(guān)系，一方面決定了政府在按照財(cái)政資金預(yù)算的要求籌集資金的同時(shí)，必須嚴(yán)格按照預(yù)算設(shè)定的資金用途使用資金，保證財(cái)政資金的專(zhuān)款專(zhuān)用，并向社會(huì)公眾公開(kāi)資金的使用與績(jī)效;另一方面決定了對(duì)于提供政府財(cái)務(wù)資源的社會(huì)公眾，對(duì)政府征收各項(xiàng)稅收的合理性以及對(duì)各項(xiàng)稅收收入的使用情況的必然關(guān)心，并要求其提供履行監(jiān)督政府受托責(zé)任的可能性。因此，受托責(zé)任的政府對(duì)不同來(lái)源和用途的財(cái)政資金即“基金”，需要分別設(shè)置賬戶(hù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。

為建立高效透明的責(zé)任政府和構(gòu)建有效的政府治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)社會(huì)公眾以不同的基金條塊分割的監(jiān)督政府公共管理的履行情況，控制并提高政府對(duì)各項(xiàng)財(cái)政資金使用的合理性和績(jī)效性，在構(gòu)建新的政府會(huì)計(jì)模式過(guò)程中，應(yīng)該積極引入“基金”這一概念，并根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況對(duì)其類(lèi)型進(jìn)行合理界定。如借鑒美國(guó)政府會(huì)計(jì)中的基金分類(lèi)方法，可以設(shè)定政府基金、權(quán)益基金、受托基金和非基金賬戶(hù)組等四個(gè)政府會(huì)計(jì)基金實(shí)體。各基金之間有明顯的界限，各自獨(dú)立核算，各自都有相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出以及基金余額或其他權(quán)益，通過(guò)一套自求平衡的賬戶(hù)與報(bào)告體系記錄、報(bào)告政府特定活動(dòng)及其財(cái)務(wù)資源的來(lái)源、運(yùn)用情況和結(jié)果。在基金大類(lèi)之下，又可以按功能、目的、性質(zhì)、支出項(xiàng)目、服務(wù)對(duì)象等再具體劃分不同的基金小類(lèi)?；鸬臄?shù)量要適中，既要能滿(mǎn)足需要，又不至于因數(shù)量太多而造成管理混亂和效率低下。

三、政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)適用

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)一直將收付實(shí)現(xiàn)制作為主要的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，這是由預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)和特點(diǎn)決定的。預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重于提供預(yù)算批準(zhǔn)和預(yù)算執(zhí)行的信息，采用收付實(shí)現(xiàn)制，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，如實(shí)反映預(yù)算收支結(jié)果。但該核算基礎(chǔ)不確認(rèn)非現(xiàn)金交易產(chǎn)生的收入和支出，不記錄非現(xiàn)金交易對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，難以全面反映政府及所屬單位的財(cái)務(wù)狀況，無(wú)法對(duì)政府及所屬單位進(jìn)行全面的經(jīng)濟(jì)分析與績(jī)效考核。由此形成了我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不全面，核算結(jié)果不準(zhǔn)確，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不清晰的困頓局面，從根本上無(wú)法實(shí)現(xiàn)公共管理需求的政府報(bào)告提供受托責(zé)任履行情況信息的主要目標(biāo)。

西方有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革也曾出現(xiàn)諸多問(wèn)題，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的適用使得部分項(xiàng)目無(wú)法計(jì)量，影響信息需求，某些會(huì)計(jì)和報(bào)告實(shí)務(wù)存在著明顯的重大缺陷，改革成本巨大等。國(guó)際上，在對(duì)待政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)改革時(shí)，有兩大特征值得借鑒:①劉玉廷:《我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的若干問(wèn)題》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第10期。從深度上看，改革的進(jìn)程一般是從預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)處理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)始，進(jìn)而到政府財(cái)務(wù)報(bào)告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用，最終在政府預(yù)算編制中實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面應(yīng)用;②從廣度上來(lái)看，一般從小范圍應(yīng)用到局部應(yīng)用最后到完全應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量(也就是修正的收付實(shí)現(xiàn)制到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制最后到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制)。

將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要內(nèi)容。我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，要求事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要進(jìn)行成本核算，但權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用面仍過(guò)于狹窄，導(dǎo)致某些費(fèi)用難以合理分?jǐn)?，成本的核算也極不準(zhǔn)確，這既不利于加強(qiáng)事業(yè)單位的內(nèi)部管理，也不能使預(yù)算內(nèi)資金得到合理有效的使用。但由于預(yù)算管理的需要，目前我國(guó)還不具備全面實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件。我國(guó)政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)的改革既要借鑒國(guó)外政府會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，也要符合我國(guó)財(cái)政管理體制和政府會(huì)計(jì)的具體情況。從世界范圍來(lái)看，大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，我國(guó)在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)上也將是漸進(jìn)式的，不可一蹴而就。

目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革在逐漸推進(jìn)過(guò)程中，主要任務(wù)是要考慮如何從修正的收付實(shí)現(xiàn)制向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)過(guò)度的問(wèn)題，如何從深度、廣度兩方面細(xì)化過(guò)渡內(nèi)容。應(yīng)該將預(yù)算管理與公共管理兩方面需求融合，充分考慮預(yù)算收支控制和預(yù)算信息的完整性，同時(shí)加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的可信性和透明度，加強(qiáng)預(yù)算成本核算與業(yè)績(jī)考核。目前，可以考慮從社會(huì)保險(xiǎn)收支、國(guó)債收支、政府擔(dān)保支出、固定資產(chǎn)折舊、部分資產(chǎn)減值等完善財(cái)務(wù)狀況信息提供的方面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)始，逐步向更高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。但部分項(xiàng)目應(yīng)堅(jiān)持采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的雙基礎(chǔ)，如資本性支出項(xiàng)目，一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為預(yù)算支出，另一方面應(yīng)當(dāng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)等增加;對(duì)于出售長(zhǎng)期資產(chǎn)取得收入的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)一方面按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)為收入支出，另一方面應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為政府產(chǎn)權(quán)、債權(quán)、固定資產(chǎn)等減少。①在推廣實(shí)施范圍上，可以先選擇一些行政單位作為試點(diǎn)，逐步推廣到所有行政單位，最后在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中實(shí)行，這樣既能保證政府會(huì)計(jì)核算的正常秩序和改革的順利進(jìn)行，又能進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)信息的有用性，從而幫助信息使用者更好地作出決策。

四、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況的反映和監(jiān)督，組成預(yù)算會(huì)計(jì)體系的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，彼此采用不同的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算方法，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不具有可比性，進(jìn)而影響了對(duì)政府整體財(cái)務(wù)信息的評(píng)價(jià)，同時(shí)也限定了政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)、使用者、編制基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容等。隨著新公共管理理念在政府改革進(jìn)程中的不斷滲透，迫切要求我國(guó)政府會(huì)計(jì)要在滿(mǎn)足公共管理需求的方向上實(shí)施改革，強(qiáng)調(diào)政府會(huì)計(jì)信息披露對(duì)實(shí)現(xiàn)政府公共管理績(jī)效、公共財(cái)政公開(kāi)等方面的基本需求。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)把確定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、界定政府會(huì)計(jì)主體及選擇適當(dāng)?shù)恼畷?huì)計(jì)基礎(chǔ)等最基本的問(wèn)題，作為當(dāng)前政府會(huì)計(jì)改革的首要任務(wù)。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)總目標(biāo)應(yīng)定位于以受托責(zé)任觀為主，以決策有用觀為輔的理論基礎(chǔ)之上，具體目標(biāo)的確定需要考慮在強(qiáng)化公共管理法制化的基礎(chǔ)上，充分體現(xiàn)并實(shí)現(xiàn)公共管理的績(jī)效性和公共財(cái)政的公開(kāi)化?；诠藏?cái)政理論，政府會(huì)計(jì)的報(bào)告主體可分為基本政府和基本政府的組成單位，構(gòu)成多層級(jí)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體:第一層次為各級(jí)政府(中央和各級(jí)人民政府)，第二層次為政府各個(gè)部門(mén)(各級(jí)政府的行政部門(mén))，第三層次為政府的相關(guān)單位(公立非營(yíng)利組織);同時(shí)引入“基金”這一概念，可以設(shè)定政府基金、權(quán)益基金、受托基金和非基金賬戶(hù)組等政府會(huì)計(jì)基金實(shí)體，通過(guò)一套自求平衡的賬戶(hù)與報(bào)告體系記錄、報(bào)告政府特定活動(dòng)及其財(cái)務(wù)資源的來(lái)源、運(yùn)用情況和結(jié)果。建議當(dāng)前考慮采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，可以從社會(huì)保險(xiǎn)收支、國(guó)債收支、政府擔(dān)保支出、固定資產(chǎn)折舊、部分資產(chǎn)減值等完善財(cái)務(wù)狀況信息提供的方面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開(kāi)始，逐步向更高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡。

F23

A

1003－4145［2011］09－0158－04

2011－07－24

崔 偉(1978—)，女，山東青年政治學(xué)院會(huì)計(jì)教研室主任、管理科學(xué)系講師，研究方向:會(huì)計(jì)理論研究。

緱延紅(1978—)，女，山東省財(cái)政廳高級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向:政府會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論研究。

本文是山東省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃研究項(xiàng)目“基于公共管理需求的政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施問(wèn)題研究”(項(xiàng)目編號(hào):10CJGJ53)的階段性研究成果。

(責(zé)任編輯:陸影l(fā)uyinga1203@163．com)