王丹玉

（中鐵三局集團(tuán)有限公司，山西 太原 030001）

建造合同預(yù)計損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回和轉(zhuǎn)銷

王丹玉

（中鐵三局集團(tuán)有限公司，山西 太原 030001）

文章論述了建造合同完成前，在已計提了預(yù)計合同損失準(zhǔn)備的情況下，對因完工百分比增加造成的預(yù)計損失準(zhǔn)備變動額應(yīng)采取的會計處理方式。

建造合同；預(yù)計損失準(zhǔn)備；完工百分比；轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)銷

1 概述

《<企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同>指南》規(guī)定：如果建造合同預(yù)計發(fā)生虧損，應(yīng)計提損失準(zhǔn)備，對于已經(jīng)計提了預(yù)計合同損失的項目，預(yù)計合同損失額的變動包括以下幾種情況：

（1）內(nèi)外部環(huán)境繼續(xù)惡化，原預(yù)計合同額已不符合項目實際情況，需要增提預(yù)計合同損失。

（2）內(nèi)外部環(huán)境好轉(zhuǎn)，原預(yù)計合同損失額減少或不再存在預(yù)計合同損失。

（3）項目預(yù)計損失總額情況沒有變化，因項目正常施工完工百分比不斷提高，造成未來預(yù)計損失額變化。

2 預(yù)算損失

在預(yù)計合同損失額發(fā)生變化的情況下，如何確定當(dāng)期預(yù)計損失額，首先需要解決的問題，就是在合同未完成時，因完工百分比增加造成的預(yù)計合同損失額變動能否轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷。下面，筆者舉例探討因完工百分比增加造成的預(yù)計合同損失變動額是否應(yīng)該轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷。

某公司2006年中標(biāo)一項目，合同價10 000萬元，工期3年，2006年底因材料漲價，預(yù)計項目虧損，具體數(shù)據(jù)見下表（為簡化起見，以轉(zhuǎn)回處理為例，不考慮稅金和期間費用因素，并將合同費用和主營成本分開列示）：

表1 因完工百分比造成的預(yù)計合同損失變化額予以轉(zhuǎn)回

本例中，項目預(yù)計損失總額沒有變化，第二年，對因完工百分比增加造成的預(yù)計合同損失變動額500萬元進(jìn)行了轉(zhuǎn)回處理，沖減資產(chǎn)減值損失，在利潤表——資產(chǎn)減值損失項下以負(fù)數(shù)反映；第三年合同完成，上年預(yù)計合同損失余額300萬元進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，沖減主營業(yè)務(wù)成本。本項目2006年利潤額-1 000萬元，符合建造合同準(zhǔn)則要求的將項目預(yù)計損失確認(rèn)為當(dāng)期費用的要求。2007—2008年利潤額為0，符合項目預(yù)計虧損總額沒有變化的實際情況。

表2 因完工百分比造成的預(yù)計合同損失變化額不予以轉(zhuǎn)回

表2中，2007年，對因完工百分比增加造成的預(yù)計合同損失變動額不予轉(zhuǎn)回，各年確認(rèn)的合同毛利數(shù)據(jù)與表1相同，但因預(yù)計合同損失沒有轉(zhuǎn)回，2007年利潤表反映項目虧損500萬元，2008年反映盈利500萬元，在2006年已將全部預(yù)計合同損失確認(rèn)為當(dāng)期費用的情況下，2007—2008年存在盈虧，不符合項目預(yù)計虧損總額沒有變化的實際情況。更為嚴(yán)重的是，2007年本項目累計實現(xiàn)的利潤是-1 500萬元，已大于項目預(yù)計虧損總額，金額正是因完工百分比增加造成的預(yù)計合同損失變動額，項目累計虧損已與實際情況嚴(yán)重背離。這種現(xiàn)象，直到合同完成，預(yù)計合同損失按規(guī)定予以轉(zhuǎn)銷時，項目累計利潤才還原成實際情況。實際工作中，工期跨3個年度的項目很多。國有大中型施工企業(yè)都是按季計算利潤、編報財務(wù)決算。上市公司必須公布半年報，如果因完工百分比增加造成的合同預(yù)計損失不予轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷，即使是工期只跨兩個會計年度的項目，也會造成季報、半年報盈虧數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。因此，完工百分比增加造成的預(yù)計損失變動額必須予以轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷，使期末預(yù)計合同損失余額始終=預(yù)計合同損失總額×（1-完工百分比）。

3 資產(chǎn)損失如何選擇

在有關(guān)資產(chǎn)損失的準(zhǔn)則講解中，預(yù)計合同損失屬存貨跌價準(zhǔn)備。轉(zhuǎn)回是指資產(chǎn)價值回升，對原計提的減值準(zhǔn)備予以沖回；轉(zhuǎn)銷是指資產(chǎn)銷售或處置時，同時處理原計提的減值準(zhǔn)備。在會計處理上，轉(zhuǎn)回沖減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，是對原已計提的減值損失的調(diào)整，轉(zhuǎn)銷沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本，是資產(chǎn)銷售或處置時，結(jié)轉(zhuǎn)存貨對應(yīng)的成本和費用，處理方式不同。對完工百分比增加造成的預(yù)計合同損失變動額，無論采取轉(zhuǎn)銷或轉(zhuǎn)回處理，都不影響合同項目各年利潤額，但在利潤表的列示上存在區(qū)別，轉(zhuǎn)銷會減少當(dāng)期主營成本，轉(zhuǎn)回減少當(dāng)期資產(chǎn)減值損失。對合同未完成前，因完工百分比變動造成的損失變動額，應(yīng)該選擇轉(zhuǎn)銷還是轉(zhuǎn)回呢？

完工百分比增加造成預(yù)計損失額的減少，是預(yù)計未來損失的減少，把工程項目視為一項產(chǎn)品整體，從損失總額的角度看，損失總額沒有變化，不屬于資產(chǎn)價值回升，進(jìn)行轉(zhuǎn)回處理與準(zhǔn)則不相符。建筑產(chǎn)品只能在全部竣工交驗，且達(dá)到合同和設(shè)計要求后才能投入使用。建造合同完成的標(biāo)志應(yīng)該是項目施工完成，竣工交驗完畢，產(chǎn)品的風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給客戶。施工過程中的合同項目，并沒有移交客戶使用，也不具備使用價值和產(chǎn)品銷售的條件。從這個角度看，也不屬于產(chǎn)品的銷售或處置。因此完工前因完工百分比增加造成的預(yù)計損失變動額，嚴(yán)格意義上，無論采取轉(zhuǎn)回還是轉(zhuǎn)銷似乎都不符合準(zhǔn)則要求。

建筑產(chǎn)品的特點是價值高、生產(chǎn)周期長。施工過程中，客戶會按合同約定，批復(fù)已完工程計量和支付工程進(jìn)度款，企業(yè)已取得收回已完工部分價款的憑證，能夠收回完工部分的合同約定進(jìn)度款，產(chǎn)品已完工部分的經(jīng)濟(jì)利益會按合同約定流入企業(yè)。在會計處理上，無論是施工企業(yè)會計制度還是建造合同準(zhǔn)則，都是在施工過程中確認(rèn)收入和費用，而不是到項目竣工交驗后一次性確認(rèn)。正是針對建筑產(chǎn)品的具體特點而采取的會計處理辦法，即在產(chǎn)品沒有全部施工完畢的情況下，視同已完工部分已經(jīng)銷售。既然已經(jīng)對完工部分視同銷售確認(rèn)收入和利潤，也一樣可以視同產(chǎn)品已部分銷售，對完工部分的預(yù)計損失進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理。這樣看來，進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理與建造合同準(zhǔn)則對收入費用的會計處理是相適應(yīng)的。那么能否采取轉(zhuǎn)回的處理方式呢？

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是將資產(chǎn)的帳面價值減計至可收回金額。計提預(yù)計合同損失準(zhǔn)備，是將在建合同視為企業(yè)的一項在產(chǎn)品，將產(chǎn)品價值減計至可收回價值。完工百分比增加后，盡管合同損失總額沒有變化，但隨著完工百分比增加，產(chǎn)品完工部分對應(yīng)的損失，已經(jīng)列入合同費用計入當(dāng)期損益，減少了所有者權(quán)益。預(yù)計合同損失余額已變小，產(chǎn)品可收回價值已經(jīng)上升，從這個角度看，可以將完工百分比增加造成的預(yù)計損失變動額，視同價值回升采取轉(zhuǎn)回處理。

從賬務(wù)處理上看，損失轉(zhuǎn)銷是沖減主營業(yè)務(wù)成本，轉(zhuǎn)銷過合同損失的項目在轉(zhuǎn)銷當(dāng)期，合同主營成本不等于計算工程施工-合同毛利的合同費用。當(dāng)發(fā)現(xiàn)建造合同出現(xiàn)虧損，首次計提預(yù)計合同損失準(zhǔn)備時，絕大部分情況是產(chǎn)品已經(jīng)處于生產(chǎn)過程中，已有完工百分比，計提的預(yù)計損失額＝合同預(yù)計損失總額×（1-完工百分比），計提額并非合同預(yù)計損失總額，而是產(chǎn)品未施工部分對應(yīng)的預(yù)計損失。已完工部分對應(yīng)的損失額呢？首次計提時，累計主營成本等于計算合同毛利的累計確認(rèn)合同費用，計提的損失額小于損失總額，實際上相當(dāng)于進(jìn)行了損失轉(zhuǎn)回處理。如果對因完工百分比增加造成的預(yù)計損失變動額進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理，同樣是合同未完成，在首次計提損失和完工百分比增加兩個點時，對已完工部分對應(yīng)的損失，首次計提時實質(zhì)上是轉(zhuǎn)回，百分比增加時卻轉(zhuǎn)銷，會計處理方式前后不一致。采取轉(zhuǎn)回處理，賬務(wù)處理保持了連貫。

如果在合同完成前進(jìn)行了轉(zhuǎn)銷處理，以后各期合同累計主營業(yè)務(wù)成本都不等于計算工程施工-合同毛利的累計合同費用。實際工作中，計算當(dāng)期建造合同費用、毛利都需要使用上期累計已確認(rèn)的合同費用資料，進(jìn)行轉(zhuǎn)銷處理后，就無法從上期有關(guān)報表中，取得累計合同費用數(shù)據(jù)，需要按項目設(shè)立損失轉(zhuǎn)銷臺賬，登記累計轉(zhuǎn)銷的損失額，保證累計確認(rèn)合同費用數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，給實際工作帶來較多不便。而采取轉(zhuǎn)回的處理方式，則不存在些問題，實際操作更方便。

4 轉(zhuǎn)回處理預(yù)計損失

合同完成前，對完工百分比增加造成的預(yù)計合同損失準(zhǔn)備變動額，應(yīng)采取轉(zhuǎn)回處理，應(yīng)轉(zhuǎn)回的預(yù)計損失計算方法如下：

（1）預(yù)計合同損失總額沒有變化時，只計算因完工百分比增加應(yīng)轉(zhuǎn)回的損失額：本年轉(zhuǎn)回的損失額＝預(yù)計合同損失總額×（期末完工百分比-年初完工百分比）；或者先計算期末預(yù)計合同損失余額：本年轉(zhuǎn)回的損失額＝期初損失余額-期末損失余額。

（2）預(yù)計合同損失總額增加時，需要分析計算完工百分比增加應(yīng)轉(zhuǎn)回的損失額和需增提的損失額。本年轉(zhuǎn)回的損失額＝上年末預(yù)計合同損失總額×（期末完工百分比-年初完工百分比），本年增提的預(yù)計損失額＝（期末預(yù)計合同損失總額-年初預(yù)計合同損失總額）×（1-期末完工百分比）。

（3）預(yù)計合同損失總額減少時，轉(zhuǎn)回額包括損失總額減少應(yīng)轉(zhuǎn)回的損失額和完工百分比增加應(yīng)轉(zhuǎn)回的損失額?？梢韵扔嬎闫谀╊A(yù)計損失余額，再直接計算本年轉(zhuǎn)回?fù)p失額。

5 結(jié)論

實際工作中，無論是季報還是半年報，都應(yīng)先計算本年應(yīng)增提、轉(zhuǎn)回的損失額，再根據(jù)本年數(shù)據(jù)和上期數(shù)據(jù)，計算本期應(yīng)增提或轉(zhuǎn)回的損失額。

[1] 財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號-建造合同準(zhǔn)則》.

[2] 財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號-存貨》及應(yīng)用指南.

Return and Resell of Expected Losses Provision for Construction Contract

Wang Danyu

The article discusses the accounting treatment methods to be taken for expected losses provision changing amount caused by the completion percentage increase before the construction contract completed,and under the circumstance of estimating the expected contract losses provision.

construction contract;expected losses provision;the percentage of completion;return;resell

TU 723.1

A

1000-8136(2011)02-0121-02