張冬梅

(萬邦集團大連愛邦正通房地產(chǎn)發(fā)展有限公司，遼寧 大連 116000)

企業(yè)對其所承擔的環(huán)境成本進行會計核算是環(huán)境成本會計的內(nèi)在要求。企業(yè)環(huán)境成本的核算涉及企業(yè)環(huán)境成本的確認、計量、記錄和報告(披露)，其中環(huán)境成本信息的會計披露不僅在環(huán)境成本核算中處于核心的地位，對于整個環(huán)境成本會計體系的構(gòu)建也有重要的影響。一方面，環(huán)境會計信息使用者需要通過企業(yè)披露的環(huán)境成本信息做出正確的經(jīng)濟決策。另一方面，企業(yè)成本信息的保密性也決定了企業(yè)環(huán)境成本信息的披露不能僅僅依照傳統(tǒng)會計信息的披露方式。

一、企業(yè)環(huán)境成本信息的使用者

企業(yè)進行環(huán)境成本的披露，其最終目標是滿足信息使用者的決策需要。企業(yè)環(huán)境活動的廣泛性決定了環(huán)境成本信息使用者的多元化，而環(huán)境成本信息使用者的需求在一定程度上決定了企業(yè)環(huán)境成本方法體系的構(gòu)建。

(一)企業(yè)環(huán)境成本信息的內(nèi)部使用者

1.管理者。管理者需要的是具體的企業(yè)環(huán)境成本信息以幫助其實現(xiàn)財務(wù)目標和環(huán)境目標，幫助解除所承擔的財務(wù)與環(huán)境受托責任，需要利用環(huán)境會計信息以幫助實施環(huán)境管理和經(jīng)濟管理的各個有關(guān)環(huán)節(jié)。

2.企業(yè)員工。企業(yè)的員工處于生產(chǎn)經(jīng)營的第一線，直接感受到環(huán)境污染的危害和環(huán)境保護所帶來的好處。員工了解企業(yè)的環(huán)境信息，有助于評估自身得到的經(jīng)濟利益，改進環(huán)境管理和提高生產(chǎn)經(jīng)營效率的積極性。

(二)企業(yè)環(huán)境成本信息的外部使用者

1.國家機關(guān)。在我國，絕大多數(shù)的環(huán)境資源歸國家所有，同時資源的所有權(quán)和使用權(quán)往往是分離的，國家負有配置環(huán)境資源的責任。通過環(huán)境會計所提供的成本信息，國家有關(guān)部門可以從總體上了解企業(yè)的環(huán)境污染和環(huán)境保護狀況，這對于國家的宏觀調(diào)控和經(jīng)濟協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

2.投資者。企業(yè)的投資者對環(huán)境成本的關(guān)注日益增加，其主要目的是保證投入資本的安全性和收益性，降低投資所面臨的風險。投資者會重視企業(yè)的環(huán)境績效，因此對企業(yè)的環(huán)境成本信息自然就會產(chǎn)生需求，從而要求企業(yè)披露更多的環(huán)境成本信息。

3.金融機構(gòu)。銀行等金融機構(gòu)是企業(yè)日常融資的最主要對象。當前，銀行越來越注重企業(yè)的環(huán)境信息，如企業(yè)的環(huán)境保護業(yè)績和環(huán)境風險等，并將其作為信貸投資決策的重要參考。基于自身利益的考慮，銀行會衡量企業(yè)未來還款的可能性，而環(huán)境問題會給企業(yè)帶來債務(wù)風險，因此銀行必須對企業(yè)環(huán)境成本予以充分考慮。

4.消費者。隨著物質(zhì)生活水平的提高，人們會更加關(guān)心所消費產(chǎn)品的安全性。此外隨著消費者素養(yǎng)的提高和環(huán)保意識的加強，他們也會關(guān)心自身消費是否會給環(huán)境造成危害。調(diào)查顯示，67%的荷蘭人、80%的德國人以及77%的美國人明確表示企業(yè)的環(huán)境保護形象會影響其購買行為。因此，需要企業(yè)通過披露環(huán)境信息來塑造企業(yè)的良好環(huán)保形象。

5.其他社會公眾。生活在企業(yè)周邊地區(qū)的社會公眾會出于自身利益的考慮而關(guān)注企業(yè)的環(huán)境績效;新聞媒體和環(huán)保組織也會關(guān)注企業(yè)的環(huán)保形象。迫于公眾的壓力，企業(yè)也會選擇披露環(huán)境信息(包括環(huán)境成本信息)，從而樹立良好的環(huán)境保護形象。

二、企業(yè)環(huán)境成本信息披露形式

(一)企業(yè)環(huán)境成本信息的幾種披露形式

1.表內(nèi)披露。由于企業(yè)環(huán)境成本要素信息內(nèi)容較多，如不進行披露，將不利于企業(yè)進行有效的成本管理。筆者認為，可以在現(xiàn)有的財務(wù)報告利潤表中設(shè)置有關(guān)項目單獨列示企業(yè)的環(huán)境收入與環(huán)境成本。

2.表外披露。財務(wù)報表附注可以用來披露難以使用貨幣計量的環(huán)境成本信息?？梢灾苯釉谪攧?wù)報表附注中披露有關(guān)環(huán)境指標、企業(yè)環(huán)境狀況報告書等信息，從而實現(xiàn)對企業(yè)履行環(huán)保義務(wù)的監(jiān)督?？刹扇∥淖謹⑹?、圖表等形式來提供企業(yè)的環(huán)境成本信息，以配合表內(nèi)披露的環(huán)境成本信息，使投資者更易于理解。具體來說，表外披露可包括:(1)環(huán)境成本和環(huán)境收入的具體內(nèi)容;(2)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況;(3)企業(yè)周邊環(huán)境質(zhì)量情況;(4)環(huán)境治理和污染物處理情況;(5)企業(yè)履行環(huán)保責任的聲明等。

3.單獨披露。企業(yè)可以將環(huán)境事項對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響單獨編制報表加以詳細披露，以使信息使用者對企業(yè)的環(huán)境信息(包含環(huán)境成本信息)更完全地了解。例如，企業(yè)可以設(shè)立環(huán)境損益表披露企業(yè)的環(huán)境成本。

(二)我國企業(yè)環(huán)境成本信息披露形式的選擇

目前我國環(huán)境會計制度并不完善，并且由于種種條件的限制，環(huán)境會計在我國全面實施還存在一定的困難。因此，現(xiàn)階段，采用一種適合現(xiàn)狀的披露模式。鑒于將“環(huán)境成本”、“環(huán)境收入”項目直接列入利潤表的表內(nèi)披露模式，難以強調(diào)環(huán)境會計的重要性，亦可采用“表內(nèi)+表外”的披露模式，待到企業(yè)有能力全面實施環(huán)境會計時再使用“單獨披露”的模式。在“表內(nèi)+表外”披露模式下，表內(nèi)披露側(cè)重定量的環(huán)境成本信息，而表外披露更加側(cè)重定性的信息。具體來說，可以從以下兩方面入手:

1.在現(xiàn)行會計報表內(nèi)披露貨幣計量的“環(huán)境保護成本”和“環(huán)境消耗成本”金額并將其列在“環(huán)境成本”項目之下。

2.在財務(wù)報表附注中，一方面應設(shè)立“企業(yè)環(huán)境成本匯總表”，詳細披露“環(huán)境保護成本”和“環(huán)境消耗成本”的構(gòu)成項目及金額。另一方面設(shè)立以文字方式披露環(huán)境成本的明細信息，如企業(yè)活動對資源、環(huán)境的影響、環(huán)境成本的發(fā)生情況、企業(yè)執(zhí)行環(huán)境法規(guī)情況、企業(yè)環(huán)境戰(zhàn)略等。

三、我國實施企業(yè)環(huán)境成本信息披露難點

1.相關(guān)環(huán)境法規(guī)的缺乏。我國目前關(guān)于環(huán)境保護的法律法規(guī)本身存在著一定的不足，環(huán)境法規(guī)約束的范圍具有一定局限。我國的環(huán)境法是以環(huán)境污染的防治為中心的，雖然其中有許多污染收費的規(guī)定和要求，對環(huán)境污染起到一定的制約作用，但這些法規(guī)主要通過收費、罰款等手段強化企業(yè)內(nèi)部工作，沒有進行信息披露的要求。由于企業(yè)缺乏自我披露環(huán)境成本信息的主動性，無法形成整個社會對企業(yè)的監(jiān)督。

2.公眾的參與意識淡薄。目前，我國許多企業(yè)依然存在“重經(jīng)濟、輕環(huán)境”、“先污染、后治理”等現(xiàn)象。而一部分公眾也因為缺乏自我保護意識和法律意識，遭受環(huán)境污染帶來的損失。同時，也有很大一部分人對企業(yè)污染環(huán)境的行為坐視不管，這在一定程度上也助長了企業(yè)污染環(huán)境的行為。

3.環(huán)境會計準則的制定與實施尚需時日。環(huán)境會計準則是一部操作性很強的會計準則，但由于缺乏國際范例的參照，并且其制定、操作工作異常復雜，環(huán)境資產(chǎn)、負債以及收入成本的核算披露都需要花費較長時間進行論證。

四、推進企業(yè)環(huán)境成本信息強制性披露的建議

(一)政府應強制企業(yè)披露環(huán)境信息

強制性披露是按照公認會計原則和其他法律法規(guī)的要求，必須在采取報告中予以披露的內(nèi)容。西方許多國家在相關(guān)法律法規(guī)中對環(huán)境保護都有明確的要求，而且對與違反環(huán)境保護法的行為都有十分嚴厲的懲罰措施。目前在環(huán)境信息披露方面，我國企業(yè)自愿性披露意識遠遠不夠。很多環(huán)境污染嚴重的企業(yè)為了不喪失在公眾心中的形象不愿披露環(huán)境信息。為此，我國政府部門要強制企業(yè)披露環(huán)境信息。

中國證監(jiān)會在《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則第6號＜法律意見書的內(nèi)容與格式＞(修訂)》中要求:股票發(fā)行人對其業(yè)務(wù)及募股資金擬投資項目是否符合環(huán)境保護要求要進行說明。然而，包含上述法規(guī)在內(nèi)的大多數(shù)規(guī)定要求企業(yè)披露的內(nèi)容過于籠統(tǒng)，而且限制范圍僅僅包含上市公司，因此無法實現(xiàn)對全部企業(yè)環(huán)境成本信息披露的目的。

對此，筆者認為，中國證監(jiān)會、財政部會計司應聯(lián)合國家環(huán)?？偩止餐贫ㄆ髽I(yè)環(huán)境信息披露工作考核辦法，對環(huán)境信息披露的格式、內(nèi)容及其真實性作出嚴格規(guī)范。此外，政府應盡快建立一個全國性的企業(yè)環(huán)境報告數(shù)據(jù)庫，通過互聯(lián)網(wǎng)公布企業(yè)環(huán)境報告，加大企業(yè)環(huán)境信息披露的透明度，從而對企業(yè)披露環(huán)境成本信息起到約束作用

(二)建立相應的懲罰與索賠機制

有效的懲罰機制和索賠機制是信息披露制度正常運轉(zhuǎn)的基本保障。完善的環(huán)境信息披露機制必然要對不披露、披露虛假環(huán)境信息的企業(yè)作出懲罰，同時對受害者進行賠償。環(huán)境信息披露失真導致的投資者及其他利益相關(guān)者利益損失的情況往往比較復雜。因此，政府有關(guān)部門有必要認真研究企業(yè)披露虛假環(huán)境信息行為的索賠和懲罰機制并以法律的形式進行約束，以保證利益相關(guān)者的合法權(quán)益。

[1]肖序.環(huán)境會計理論與實務(wù)研究[M].東北財經(jīng)大學出版社，2007.

[2]陳毓圭.環(huán)境會計和報告的第一份國際指南[J].會計研究，1998(5).

[3]王立彥.我國企業(yè)環(huán)境會計實務(wù)調(diào)查分析[J].會計研究，1998(8).

[4]許亞湖.企業(yè)外部環(huán)境成本會計問題研究[J].財會月刊，2006(12).