任坐田,陳 慈

(浙江財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院,浙江 杭州 310018)

為使企業(yè)提供相關(guān)、可靠的會計信息,2006年財政部出臺的基本準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則,適度、謹(jǐn)慎和有條件地引入公允價值計量屬性。為保證國家財政收入與公平納稅,企業(yè)所得稅法及其實施條例在采用歷史成本計價的基礎(chǔ)上,對非貨幣形式取得的收入等采用公允價值進(jìn)行計量。財務(wù)會計與稅務(wù)會計均應(yīng)用了公允價值計量屬性,但兩者在使用中既有共性,也存在著一定的差異,本文試作一比較,并就兩者相互借鑒作一思考。

一、財務(wù)會計與稅務(wù)會計在公允價值計量屬性的差異比較

(一)財務(wù)會計和稅務(wù)會計公允價值的涵義及表現(xiàn)形式的不同

1.財務(wù)會計公允價值的涵義及表現(xiàn)形式。世界各國及有關(guān)國際組織對公允價值的界定不盡相同。美國會計準(zhǔn)則委員會 (FASB)在財務(wù)會計準(zhǔn)則第157號準(zhǔn)則 (SFAS157)中將公允價值定義為:“在計量日,報告實體所在市場的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項資產(chǎn)所收到的價格或轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所支出的價格?！眹H會計準(zhǔn)則理事會 (IASB)在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中將公允價值定義為:“公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！蔽覈斦款C布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中將公允價值定義為“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！盵1]

由上述機(jī)構(gòu)對公允價值所下的定義可以看出,公允價值并不是主觀對非貨幣財產(chǎn)的評價,而是參考各種客觀標(biāo)準(zhǔn)后所確定的,它包括以下幾層意思:(1)公允價值是在公平交易中形成的,而且進(jìn)行的交易是自愿的,交易雙方是熟悉情況的,在強(qiáng)迫的交易或清算過程的交易形成的金額也就不能算作公允價值;(2)公允價值計量的對象是全面的,資產(chǎn)和負(fù)債都具有公允價值;(3)公允價值的交易及交易雙方,并不一定是特定的或現(xiàn)實的交易及交易雙方,可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方,它的價值可以通過估值技術(shù)來確定。公允價值的最大特征就是來自于公平市場的確認(rèn),正是由于公允價值是理性雙方自愿達(dá)成的交易價格,所以其確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生,而在于交易雙方在信息對稱的情況下對市場中某項資產(chǎn)真實價值進(jìn)行合理估計并達(dá)成一致形成一個公允價格。而在關(guān)聯(lián)方交易中,由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系有可能存在不平等,不平等關(guān)系下的交易一般是不公平和不公允的,因此要特別關(guān)注的是關(guān)聯(lián)方的資本交易、非貨幣性交易、企業(yè)并購交易、資產(chǎn)租賃交易、金融工具交易等的計價是否公允。

因此,財務(wù)會計的公允價值是一種強(qiáng)調(diào)公平交易、熟悉情況及自愿情況下的脫手價格,而非強(qiáng)制、清算和關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生的迫售價、清算價和關(guān)聯(lián)交易價。它也是一種估計價格,是買賣雙方意欲成交的現(xiàn)行交易達(dá)成的金額。它所反映的是一種模擬市場價格,在尚未交易和非清算的情況下,采用各種估價技術(shù)對缺乏有效市場的資產(chǎn)或者負(fù)債項目的價值進(jìn)行近似市場定價的評估,從而試圖得到相對公允、合理的價格,以反映報表截止日各項資產(chǎn)或負(fù)債項目的靜態(tài)價值。從表現(xiàn)形式來看,它并非特指某一種計量屬性,而是涵蓋了其他幾個計量屬性,市價、歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值都可以是公允價值的表現(xiàn)形式。因此,公允價值并非真正的“價值”,而是在資產(chǎn)負(fù)債表日對有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債價值的估計。

2.稅務(wù)會計公允價值的涵義及表現(xiàn)形式。稅務(wù)會計的公允價值,是指按照市場價格確定的價值[2]。它涵蓋的計量屬性,就是現(xiàn)行市價。現(xiàn)行市價是指根據(jù)目前公開市場上買賣雙方都能接受的成交價格;在資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)中,是采用與被評估資產(chǎn)相似的或可比的參照物的價格來確定被評估資產(chǎn)的價格。

稅務(wù)會計中公允價值的應(yīng)用十分廣泛。企業(yè)所得稅的公允價值原則,亦稱“獨立交易原則”、“公平獨立原則”、“公平交易原則”、“正常交易原則”等,是指企業(yè)經(jīng)營中的商品交易價值,應(yīng)按照市場公允價值確定。按稅法規(guī)定,對企業(yè)視同銷售行為以及納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低、又無正當(dāng)理由時,應(yīng)按現(xiàn)行市價確認(rèn)其計稅基礎(chǔ)。如果企業(yè)與關(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易,應(yīng)將關(guān)聯(lián)方視同完全獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人,依據(jù)市場條件下所采用的計價標(biāo)準(zhǔn)或價格來處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配。關(guān)聯(lián)方之間按照無關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)或個人在相同或類似條件下確定的交易價格,可以視作正常交易價格。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家的所得稅法所接受和采納,成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)方之間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。

稅務(wù)會計有時也接受重置成本計量屬性,如企業(yè)盤盈資產(chǎn)的計價。重置成本是現(xiàn)在購置與原資產(chǎn)相同或相似資產(chǎn)需要支付的現(xiàn)金與現(xiàn)金等價物,可以類似為市價。但稅務(wù)會計并不接受財務(wù)會計中的可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值,因為稅務(wù)會計一般情況下不承認(rèn)減值準(zhǔn)備,這是由于稅務(wù)會計信息強(qiáng)調(diào)可靠性和確定性,不接受不確定性要求所決定的。

(二)財務(wù)會計與稅務(wù)會計在公允價值運(yùn)用范圍上的不同

1.財務(wù)會計公允價值的運(yùn)用范圍。在我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中,盡管是適度、有條件地運(yùn)用了公用價值計量屬性,但它既適用于資產(chǎn)也適用于負(fù)債。如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債等金融工具按公允價值計價;而投資性房地產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等在滿足相應(yīng)條件下可以采用公允價值進(jìn)行計價;對償還期限較長負(fù)債可按預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,即現(xiàn)時公允價值來入賬。公允價值計量屬性既可用于初始計量,也可用于后續(xù)計量。比如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、可供出售金融資產(chǎn)等金融工具的計量就是如此。

財務(wù)會計信息主要是為了有助于投資者等財務(wù)報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預(yù)測,也就是企業(yè)提供的會計信息能夠?qū)嵸|(zhì)性地影響信息使用者的決策行為,滿足信息使用者的決策需要。而采用公允價值計量,正好可以將沒有歷史成本的金融衍生工具,在歷史成本下無法計量的無形資產(chǎn)如知識產(chǎn)權(quán)、人力資源納入財務(wù)報表信息,使財務(wù)報表信息更加全面地反映出企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及所面臨的風(fēng)險。

2.稅務(wù)會計公允價值的運(yùn)用范圍。在稅務(wù)會計中,堅定不移地要求采用歷史成本計價。一方面考慮到歷史成本所特有的優(yōu)勢性,即客觀性、可驗證性或可核實性、資料易于取得、核算簡單明了等優(yōu)點。另一方面,歷史成本的固定性符合了稅務(wù)會計核算的確定性原則。只有在歷史成本無法確定時,才不得不用公允價值,而且僅僅限于資產(chǎn),不包括負(fù)債。如對于納稅人以產(chǎn)品分成方式取得的收入、以非貨幣形式取得的收入,包括存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及債務(wù)的豁免等,按照公允價值確定其收入。

稅務(wù)會計運(yùn)用公允價值只涉及初始計量,往往不會涉及公允價值的后續(xù)計量,它要求會計數(shù)據(jù)的確定性和可驗證性,以減少企業(yè)的涉稅風(fēng)險。稅務(wù)會計的這一特性決定了其在計量上只能較多地采用歷史成本,非到萬不得已就不使用公允價值。

(三)財務(wù)會計和稅務(wù)會計在公允價值確定方法上的不同

1.財務(wù)會計公允價值的確定方法。在財務(wù)會計中,公允價值計量是指資產(chǎn)、負(fù)債按照公平交易中交易雙方自愿進(jìn)行的資產(chǎn)交換或者是債務(wù)清償?shù)慕痤~進(jìn)行計量,但在少數(shù)情況下也會采用估值技術(shù)來確定公允價值。公允價值的確定主要分為三個層次:第一,市價法。利用相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍的參照市場上的報價來估計公允價值;第二,類似市價法。如果無法取得相同資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場報價,可采用類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場報價,并進(jìn)行客觀的、恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整;第三,現(xiàn)值法。若在活躍市場上沒有相同或類似資產(chǎn)負(fù)債的報價,或者與類似資產(chǎn)或負(fù)債的差異無法客觀確定,則采用市場法、收益法和成本法 (傳統(tǒng)現(xiàn)值法、期望現(xiàn)金流現(xiàn)值法或其它估計方法)等多種估價技術(shù)確定未來現(xiàn)金流量,采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率確定折現(xiàn)金額作為公允價值。

2.稅務(wù)會計公允價值的確定方法。在稅務(wù)會計中,對財務(wù)會計公允價值的估價方法只接受前面兩個級次[3]。同時在實際操作中,即使前兩個級次也不能自行選擇或判斷,而是由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的。此外,在有些情況下,如發(fā)生視同銷售、關(guān)聯(lián)交易、貨物出口時,稅務(wù)機(jī)關(guān)或海關(guān)根據(jù)不同情況,要按照不同的方法來確定其基本類似的公允價值。第一,在視同銷售中不能獲得銷售額,或者納稅人提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)價格明顯偏低而無正當(dāng)理由的,按照稅法的要求,稅務(wù)機(jī)關(guān)按照如下順序來核定其視同銷售部分的銷售額或營業(yè)額:(1)按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定;(2)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定;(3)按組成計稅價格確定。組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率),如果屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物,其組成計稅價格中應(yīng)加計消費(fèi)稅額。其中成本利潤率一般確定為10%,屬于從價定率征收消費(fèi)稅的貨物,成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。第二,稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定關(guān)聯(lián)交易的問題時,主要按照下列順序來調(diào)整其計稅收入額或者所得額:(1)按照獨立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格;(2)按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價格所取得的收入和利潤水平;(3)按照成本加合理的費(fèi)用和利潤。第三,當(dāng)出口貨物的成交價格不能確定時,海關(guān)估定完稅價格的方法分為如下四個層次:(1)同時或大約同時向同一國家或地區(qū)出口的相同貨物的成交價格;(2)同時或大約同時向同一國家或地區(qū)出口的類似貨物的成交價格;(3)根據(jù)境內(nèi)生產(chǎn)相同或類似貨物的成本,利潤和一般費(fèi)用、境內(nèi)發(fā)生的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險費(fèi)計算所得的價格;(4)按照合理方法估定的價格。

(四)財務(wù)會計和稅務(wù)會計的公允價值表示的時間概念不同

1.財務(wù)會計公允價值的時間概念。公允價值本是資產(chǎn)評估中所用術(shù)語,是資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日符合市場價值定義的條件下,市場上能夠合理形成的最可能價格。財務(wù)會計的公允價值是指在計量日,由正常的商業(yè)考慮推動的,按照公平交易出售一項資產(chǎn)時企業(yè)應(yīng)收到的或解除一項負(fù)債時企業(yè)應(yīng)付出的價格的估計。前已述及,公允價值是一種脫手價值,它強(qiáng)調(diào)了公允價值具有較強(qiáng)的時效性,即“在計量日”這一特定日期。財務(wù)會計通過公允價值計量出現(xiàn)了大量未實現(xiàn)且未涉及現(xiàn)金流量的損失或收益。同時,在確定公允價值時,除了市價和類似市價兩個層次以外,還通過估值技術(shù)來確定,而估值技術(shù)所確定的往往是現(xiàn)值。這表明財務(wù)會計的公允價值更側(cè)重于面向現(xiàn)在和未來某一特定日期的價值,因此它是一個時點指標(biāo),具有變動性的特征。

2.稅務(wù)會計公允價值的時間概念。稅務(wù)會計依據(jù)稅收法規(guī),講求的是“真實可靠”,因此它更加側(cè)重于歷史成本,在確定公允價值時,盡管也接受了財務(wù)會計確定公允價值的前兩個級次,但是否完全接受還取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否覺得真正公允,否則它就寧愿采用過去一定時期中發(fā)生的相同或類似交易的平均價格作為其價值反映。即使是采用稅法估值技術(shù)確定的,也是按照固定的產(chǎn)品成本利潤率作為銷售價格,而不是現(xiàn)值,說明它更重視可以預(yù)見的、確定的事項。因此,稅務(wù)會計的公允價值是兼具時點與時期指標(biāo)雙重特性,具有確定性的特征。

二、財務(wù)會計與稅務(wù)會計公允價值計量屬性的缺陷

公允價值的確定是會計計量中的難點,財務(wù)會計與稅務(wù)會計在公允價值的計量上作出了努力,動態(tài)及時地反映企業(yè)價值量上的變化,滿足了會計信息使用者決策的需要,對此本文不作討論,以下主要分析其不足。

(一)財務(wù)會計的公允價值計量屬性存在的缺陷

1.財務(wù)會計公允價值計量屬性在一定程度上逾越和違背了現(xiàn)行的會計理論體系。體現(xiàn)在以下四個方面:一是采用公允價值計量時,企業(yè)需要將市場行為、市場其他核算主體交易活動納入核算,這并不符合傳統(tǒng)會計主體假設(shè),使會計信息無法反映單一核算主體財務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。二是在使用公允價值計量屬性時,企業(yè)需在交易事項未發(fā)生時就對會計要素重估或調(diào)整,并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會計確認(rèn)基礎(chǔ)。三是公允價值計量屬性要求在市價上升時應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)收益,背離會計穩(wěn)健性原則。四是按公允價值來計量,交易事項未實現(xiàn)時確認(rèn)收入,違背收入確認(rèn)會計準(zhǔn)則,因為此時交易未完成,出售方的責(zé)任未履行,與售出資產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險未轉(zhuǎn)移。因而,公允價值計量在市場發(fā)生不尋常波動時,會在一定程度上降低會計信息的可靠性,致使會計信息無法客觀公正地反映核算主體的真實狀況。

2.財務(wù)會計公允價值確定技術(shù)也存在著一定的缺陷。體現(xiàn)在三個方面:第一,由于公允價值的確定技術(shù)的第一層次是依托于市價的,在市價遭到人為操控時,公允價值在正常交易下形成的價格這一點就無法實現(xiàn)。第二,公允價值要求在活躍的市場環(huán)境下取得的市價才是真正公允的,一旦不具備活躍市場,公允價值所獲得的數(shù)據(jù)就不再公允,這使得公允價值的廣泛應(yīng)用受到阻礙;第三,公允價值可以通過一定的估值技術(shù)來獲得,但是估值技術(shù)并不是確定的,不同的估值模型會得出不同的數(shù)據(jù),因此它的公允性也是不確定的。一些金融工具和多數(shù)非金融工具的公允價值計量要部分或全部依據(jù)預(yù)期數(shù)據(jù)和估值技術(shù),即“按模型計值”,給惡意利潤操縱以空間,是公允價值計量的軟肋[4]。安永會計師事務(wù)所 (Ernst&Young)認(rèn)為“按模型計值”不是公允價值,因為它基于預(yù)測而非事實,預(yù)測終歸是預(yù)測,不論來自管理層還是估價師,它有內(nèi)在主觀性,只反映部分人觀點而非市場觀點,缺乏中立性①Ernst&Young.How Fair is FairValue[R].2005:425.。

3.財務(wù)會計的公允價值易受市場波動的影響。在市場波動的情況下,實物資產(chǎn)在一定時期前后波動幅度不會很大,所以以某一時點公允價值來計量實物資產(chǎn)對企業(yè)財務(wù)狀況影響不會太大;而一些金融資產(chǎn) (特別是衍生金融資產(chǎn)),受人為因素影響比較大,尤其是人們心態(tài)的影響,其價格往往偏離價值,如1987年10月19日的“黑色星期一”使美國道瓊斯指數(shù)大跌22.62%,2000年科技股泡沫破滅使華爾街股價大幅縮水,皆由于人們一時信心不足,在恐慌心理作用下,將其所持金融資產(chǎn)以遠(yuǎn)低于其真實價值的恐慌價格變現(xiàn)所致。在2008年美國次貸危機(jī)演變成金融危機(jī)后,有人認(rèn)為公允價值是危機(jī)元兇,美國國會要求修訂公允價值會計準(zhǔn)則,改變對金融資產(chǎn)的計價,而事實上公允價值在金融危機(jī)中并非元兇而只是起了推波助浪的作用。所以,在經(jīng)濟(jì)發(fā)展平穩(wěn)時期,財務(wù)會計以公允價值計量金融資產(chǎn)的穩(wěn)定性尚可;在經(jīng)濟(jì)波動期,人們信心過度或信心不足時,公允價值易受人們的心態(tài)所左右,會嚴(yán)重背離資產(chǎn)的實際價值。

(二)稅務(wù)會計的公允價值計量屬性存在的缺陷

稅務(wù)會計的公允價值也并非完善,同樣也存在一定的缺陷。第一,稅務(wù)會計的公允價值存在著人為因素。比如在視同銷售中,稅務(wù)會計上公允價值的確定分為三個層次分別為:(1)平均市價; (2)平均同類市價;(3)利用成本利潤率來計算 (估值模型)。它的第一層次是依托于市價來確定的,因此也存在著與財務(wù)會計中的公允價值類似的問題,在市價的確定上會存在一定的人為因素。第二,稅務(wù)會計的公允價值計量屬性應(yīng)用上存在局限性。稅務(wù)會計中的公允價值強(qiáng)調(diào)的是公平公正的交易下,它更適用于實體經(jīng)濟(jì)之間的交易而不是資本市場上的交易。因此它的公允價值相比財務(wù)會計上的公允價值更具有可靠性,也使得它只能局限于實體經(jīng)濟(jì)上,而不適合應(yīng)用于資本市場。第三,稅務(wù)會計中的公允價值確定技術(shù)不夠完善,主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面,它是基于活躍市場這個大前提下,因為活躍市場上取得的市價才是最為公允的,但是在稅務(wù)會計中的公允價值并沒有活躍市場這個條件。另一方面,它的估值模型不夠科學(xué),比如成本利潤率模型中,采用的都是統(tǒng)一的固定的比率。

三、財務(wù)會計與稅務(wù)會計公允價值計量屬性的相互借鑒

財務(wù)會計與稅法是相互影響的,財務(wù)會計不會完全接受稅法觀念,以避免會計理論前后矛盾[5],但財務(wù)會計與稅法為導(dǎo)向的稅務(wù)會計兩者間可以相互借鑒,以彌補(bǔ)彼此在公允價值計量上的不足。

(一)公允價值使用范圍上的借鑒

財務(wù)會計的公允價值既使用于實體經(jīng)濟(jì),也使用于資本市場。而稅務(wù)會計公允價值的使用上主要還是局限于實體經(jīng)濟(jì),這是值得稅務(wù)會計借鑒的地方。稅務(wù)會計要注意公允價值在資本市場上的使用,以保證稅款征納的公平性。目前在資本市場上有活躍市價的交易中,稅務(wù)會計基本上接受了財務(wù)會計的公允價值理念,但對尚未上市交易的金融工具則還沒有接受,如對非上市公司的股權(quán)激勵由于某種原因公允價值很難取得,故只能按照其凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其價值征納稅款。

(二)公允價值確定技術(shù)上的借鑒

在SFAS157公允價值級次中,第一層次計量基于能定期獲得并可核實的活躍市場報價,是完全可靠的。第二層次計量基于報價之外的其他直接或間接可觀察市場參數(shù),它們是可核實或有可核實依據(jù)的;雖然相關(guān)調(diào)整或模型選擇會摻入主觀因素,但一般對計量結(jié)果影響較小,因而第二層次計量是基本可靠的。黃世忠 (2007)[6]認(rèn)為,第一層次和第二層次計量信息比歷史成本計量信息更可靠。第三層次計量基于不可觀察參數(shù),即主體估計和判斷,其可操縱性較高,可靠性令人質(zhì)疑,為此FASB為三級計量設(shè)置了兩條門檻。由于公允價值的使用是一種趨勢,為避免財務(wù)會計公允價值第三層次的確定上過于依賴模型,增強(qiáng)公允價值的穩(wěn)定性,減少波動性,增強(qiáng)可靠性,減少估值技術(shù)和未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的難度,可以借鑒稅務(wù)會計的確定方法,利用成本利潤率來確定,但成本利潤率不應(yīng)該是固定不變的,而是隨著市場的波動由物價或稅務(wù)部門通過調(diào)查確定并定時公布。

稅務(wù)會計公允價值的確定技術(shù)需要借鑒財務(wù)會計的方法,絕對不能認(rèn)為公允價值估計過程充滿了假設(shè)和判斷就簡單地認(rèn)為公允價值不再可靠,而應(yīng)根據(jù)相關(guān)市場條件及其確定方法來判斷。只要市場是有效的,評估技術(shù)是可靠的,評估機(jī)構(gòu)能夠從客觀、獨立的立場出發(fā)作出專業(yè)判斷,公允價值的信息應(yīng)該視為可確定的。

(三)制定公允價值的操作指引上的相互借鑒

財務(wù)會計對公允價值計量分為三個層次,應(yīng)區(qū)分不同類別的資產(chǎn),根據(jù)計量特性,對其公允價值計量方法制訂相應(yīng)的操作指引。目前,我國財務(wù)會計除部分金融工具采用公允價值計價外,其他資產(chǎn)上適度、有條件地應(yīng)用公允價值計價,但實際工作中不同資產(chǎn)究竟應(yīng)該應(yīng)用哪一層次進(jìn)行計量尚有難度,需要制定具體操作指引。

稅務(wù)會計在使用公允價值的層次上思路是非常明確的,稅法明確要求按照級次使用,只有上一級次的公允價值無法取得的情況下才能使用下一級次,因此使用時剛性較強(qiáng),這一點在制定財務(wù)會計公允價值操作指引時可以進(jìn)行借鑒,以避免一些公司利用公允價值操縱利潤。

(四)使用公允價值的內(nèi)部控制程序上和外部監(jiān)督的借鑒

財務(wù)會計對上市公司采用公允價值計價的每一級次制定操作指引后,為防止企業(yè)選擇對自己有利的計量方法,尚需完善內(nèi)部控制程序,以保證該各級次計量的實施,同時還應(yīng)該在一定程度上接受外部的監(jiān)督,如會計師事務(wù)所的審計監(jiān)督,社會公眾的監(jiān)督等。

稅務(wù)會計公允價值使用級次嚴(yán)格受到法律的約束,控制程序上應(yīng)該是非常嚴(yán)格的,這點值得財務(wù)會計的借鑒;但稅務(wù)會計公允價值內(nèi)部控制程序是否完全執(zhí)行到位,目前是稅務(wù)機(jī)關(guān)獨家認(rèn)定的,為此應(yīng)該借鑒財務(wù)會計的做法,接受外部監(jiān)督。

(五)公允價值信息披露上的相互借鑒

財務(wù)會計公允價值的確定上,要注意確定方式的信息披露。在投資者缺乏理性,公允價值波動幅度較大的情況下,計量日信息的偶然性較大,因而應(yīng)借鑒稅務(wù)會計披露近期公允價值的信息的方法,以使非市場因素顯性化。

稅務(wù)會計要借鑒財務(wù)會計的信息披露制度,提高納稅信息的透明度。目前財務(wù)報告提供納稅人納稅信息僅僅限于基本納稅數(shù)據(jù),缺乏納稅數(shù)據(jù)的計算過程,披露的信息數(shù)量少且透明度低,采用公允價值計稅的信息更是無從了解,而投資者、社會公眾對企業(yè)納稅信息的了解只能通過財務(wù)報告,無其他了解信息的相應(yīng)途徑。因此,財務(wù)報告中應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)會計信息的披露。

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解 [M].北京:人民出版社,2008.

[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例立法起草小組.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南 [M].中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,2007.

[3]蓋地.稅務(wù)會計計量屬性與財務(wù)會計計量屬性的比較 [J].會計研究,2009,(4).

[4]于永生.公允價值級次:邏輯理念、實務(wù)應(yīng)用及標(biāo)準(zhǔn)制定 [J].審計與經(jīng)濟(jì)研究,2009,(4).

[5]于長春.稅務(wù)會計研究 [M].大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2001.

[6]黃世忠.公允價值的十大認(rèn)識誤區(qū) [N].中國證券報,2007-5-10.B02.