□周 劍

構建高職院校教育成本核算體系的思考

□周 劍

社會主義市場經濟和高職院校教育體制改革，迫切要求高職學院構建教育成本核算體系，以期提高辦學的社會效益和經濟效益。但高職院?！坝藶橹鳌钡姆菭I利性，導致目前大多數高職院校未能及時進行教育成本核算。文章剖析了高職院校教育成本核算中存在的問題，提出構建高職院校教育成本核算體系應改革現行預算會計制度，確立權責發(fā)生制的核算原則；制定教育成本核算的相關法律法規(guī)，設計科學權威的教育成本計量模型；確定教育成本核算范圍；設置簡單適用的會計科目；確定教育成本項目；建立技術先進的教育成本核算平臺，這樣才能有利于高職院校財務管理水平的提高。

高職院校；教育成本；核算

高職院校教育成本，是為向學生提供高等教育服務而耗費的教育資源的價值，具有非直接補償性、遞增性和模糊性的特點。[1]長期以來，我國高職院校普遍存在忽視教育成本核算，導致大多數學校未能及時進行教育成本核算，成本信息不真實客觀、準確。

一、高職院校教育成本核算存在的問題

（一）缺乏嚴格完善的教育成本核算方法

企業(yè)會計準則對企業(yè)成本核算做了明確規(guī)定，而現行事業(yè)單位會計準則只對事業(yè)單位財務核算提出了要求，并未提及有關成本核算的內容，而成本歸集與核算方式也沒有明確的規(guī)范標準。目前，很多高職院校按照日常運行經費來計算教育成本，其實是很不合理和不科學的。但是，高職院校運行支出中哪些費用應計入成本，哪些不計入成本，計入成本的費用具體是多少，教育成本應該怎樣計算，國家至今沒有做出統(tǒng)一規(guī)定，沒有出臺相應的核算辦法。2005年國家發(fā)改委出臺的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》雖已將高職院校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，但其所指的成本，嚴格地講是一種統(tǒng)計成本，而不是通過會計核算程序核算出來的會計成本，其成本信息的客觀性、準確性和權威性遠不如會計成本。所以，高職院校教育成本核算方式、核算內容、歸集方式等沒有明確規(guī)定。

(二)會計制度不利于教育成本核算

《高等學校會計制度》規(guī)定：“高校會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業(yè)務的核算采用權責發(fā)生制”。規(guī)定只要求對經營性收支業(yè)務進行內部成本核算，而對非經營性的收支業(yè)務無需進行成本核算。所以，大多數高職院校基本上沒有實施教育成本核算。同時《高等學校會計制度》對固定資產折舊及攤銷、土地使用權計價及攤銷都沒有規(guī)定，而這些對教育成本的核算卻起著至關重要的影響。收付實現制下的會計核算只記錄當期教育經費所有的開支，支出不按照受益期進行分攤，這樣就無法準確得到與當期收益相配比的當期成本數據，不能真實地反映教育成本。[2]隨著高職院校招生規(guī)模的日益擴大，財務收支量增多，這種以收付實現制為基礎的會計核算方法，很難適應當前高職院校財務管理的需要，容易形成財務管理漏洞，導致辦學效益低下，也不能全面地反映高職院校的財務收支及資產狀況，更不利于進行教育成本核算。

(三)教育成本項目范圍不明確，成本計量確認不真實

目前，湖南省幾乎所有的高職院校都是以學校的實際支出作為教育成本，這其中包含著與學校教學工作無關的離退休人員的支出、后勤社會化服務人員的支出以及部分科研項目的支出，同時將成本項目劃分為工資及福利支出、商品及服務支出、對個人和家庭的補助支出，基本建設支出等，這種劃分難以確認教育成本中的直接費用和間接費用，難以考核固定成本和變動成本的發(fā)展變化趨勢。首先，高職院校對于資本性支出都是一次性列入當期教育成本，如構建的固定資產設備支出等行為，會導致購買期教育總成本和單位成本增加，非購買期教育成本總成本和單位成本減少。其次，由于各校辦學歷史不同、辦學規(guī)模不同和科研能力不同，其離退休人員支出、產業(yè)后勤服務支出和科研項目支出金額差異很大，不利于教育成本的比較分析，更不利于高職院校間教育成本的橫向比較和縱向比較。

（四）缺乏“內在”的成本核算動力

高職院校社會定位屬于“育人為主”的非營利性組織，其資金來源主要是政府撥款、社會贊助、個人捐贈以及部分學費收入。資金投入者一般不要求經濟上的回報，傳統(tǒng)上不計算盈虧，不核算成本，學校追求辦學和社會聲譽的最大化，為此不惜血本投入大量的人力、物力和財力，學校不追求辦學的經濟效益，其經營情況相對企業(yè)來說不夠透明，不為社會關注；高職院校缺乏成本核算的內部動力，存在著為辦事業(yè)不惜投入的潛意識。[3]隨著國際教育環(huán)境的變化，教育服務的商品性和高等教育的產業(yè)性越來越突出，雖然高職院校自身沒有核算教育成本的內在要求，但政府開始希望得到準確的成本信息，以便根據成本分擔的原則確定財政撥款和收費標準。[4]

二、構建高職院校教育成本核算體系的思考

高職院校教育成本核算是政府及教育行政主管部門制定科學的財政撥款補償機制、加強對高職院校的考核評價、有效實行宏觀調控的重要依據；也是高職院校自身優(yōu)化教育與經濟資源，促進資源合理配置、構筑核心競爭力、提高辦學效益的重要手段。如何構建高職院校教育成本核算體系，應從以下幾個方面入手：

（一）改革現行預算會計制度，確立權責發(fā)生制的核算原則

1．合并會計主體。高職院校會計應當統(tǒng)一反映整個主體的經濟資源，基建會計與事業(yè)會計合并核算的中心思路應該是避免“一個學校，兩個主體”的現象，使同一高職院校事業(yè)支出和基本建設投資納入同一個會計主體核算，避免“一種資金，兩種核算”、“一筆資金，兩次重算”等問題。

2．引入權責發(fā)生制。借鑒非營利性組織的會計經驗，結合高職院校辦學資金多元化的現實，建議高職院校會計核算逐步引入權責發(fā)生制，對現行的收付實現制的核算結果進行適當的修正；對某些特定業(yè)務采用偏向于權責發(fā)生制，從以預算收入考核為主向以績效考核為主轉變，客觀、真實地反映資產、負債的年度變化，有利于高職院校持續(xù)發(fā)展。

(二)制定教育成本核算的相關法律法規(guī)，設計科學權威的教育成本計量模型

政府應盡快制定高等學校教育成本核算的相關法律法規(guī)，同時應盡快建立教育成本計量模型，明確界定教育成本核算的原則、主體、期間以及計量內容、范圍和計算方法。首先，教育成本核算的內容要統(tǒng)一，特別是標準生均成本，學校的哪些開支能夠納入教育成本核算，哪些開支不能夠納入教育成本核算，必須有統(tǒng)一的標準；其次，核算的口徑要統(tǒng)一，前后要一致，應系統(tǒng)分析和研究高職院校辦學條件合格的基本數量指標，如不同專業(yè)的生師比、教師年平均工資水平、生均房屋建筑面積、生均圖書、生均標準公用經費等，作為教育成本核算的測算參數，以便高職學院間進行橫向比較和縱向比較。設計科學權威的教育成本計量模型，也可以為政府核定高校撥款和制定學費標準提供依據。

（三）確定教育成本核算范圍

1．高職院校教育成本應包括人員支出、商品和服務支出、資本性支出及其分攤。人員支出是指支付給教學和教輔人員的成本；商品和服務支出是指為學校購買商品和服務的支出；資本性支出是指高職院校購建固定資產、無形資產等長期資產的支出。資本性支出是一次性投資，而在以后若干年內受益，從長期來看，是可以全額計入成本的，但在成本計算期內，應按合理的比例分攤計入成本。如固定資產可以根據使用年限采用直線法來計提折舊額，計入教育成本。

2．剔除不應全額計入和不應計入教育成本的支出?？蒲兄С龊秃笄谥С隹梢苑譃榕c培養(yǎng)學生有關的和與培養(yǎng)學生無關的。與培養(yǎng)學生有關的科研支出和后勤支出應計入教育成本，與培養(yǎng)學生無關的應剔除。校辦產業(yè)支出，校內各種非獨立核算單位的經營性支出，各種附屬單位的支出，上繳上級支出，離退休人員的離退休金，學校的賠償、捐贈、災害事故損失等非正常性支出等均與培養(yǎng)學生無關，不應計入教育成本。[5]

（四）設置簡單適用的會計科目

目前，高職院校的辦學成本包含教育成本和非教育成本兩大類，現行的會計制度未予以區(qū)分。因此，必須根據高職院校教育活動的特點制定一套以權責發(fā)生制為基礎的教育成本核算科目，合理區(qū)分教育成本項目和非教育成本項目，正確歸集和分配費用，滿足教育成本核算的需要。本著既簡便易行，又利于操作和理解的原則設置會計科目。為此，除了一般常用會計科目外，應增設與教育成本核算相關的“教育收入、教育成本、應收學費、教學管理費用、教輔費用、行政管理費用、累計折舊”等會計科目。

（五）確定教育成本項目

教育成本項目是指構成教育成本的費用類別。高等學校教育成本項目應根據其經濟內容分為人員支出、公用經費支出、固定資產的折舊費、對個人和家庭的補助和其他支出五個項目。[6]目的是提供便于教育成本分析和控制的信息，合理調配教育資源，以利于提高教育資源的使用效率。而且可以明確成本的構成情況，便于分析成本升降的具體原因，從而更有效地加強教育成本的控制。

（六）建立技術先進的教育成本核算平臺

1．運用切實可行的教育成本核算軟件。高職院校教育成本核算必須購置先進的教育成本財務軟件，配套與之適用的硬件設備，才能健全有效的教育成本核算系統(tǒng)，保證其教育成本核算體系的正常運轉。有利于完成教育成本計算任務，及時提供成本數據信息；有利于科學地分析教育成本升降的原因，確定目標成本，明確責任成本。

2．建立長效的會計人員繼續(xù)教育制度。高職院校的教育成本信息質量的高低，與學校財務人員的知識技術水平和業(yè)務能力有著必然重要的關系，尤其是財務管理水平至關重要，所以學校應建立會計人員繼續(xù)教育機制，分不同業(yè)務，不同崗位，通過多種形式、多種途徑，實行多層次的培訓，不斷更新財務人員的知識結構，主要是計算機操作和軟件應用、財政金融、經濟法規(guī)、財務管理、企業(yè)成本核算等方面的知識與技能，從而不斷提升財務人員的知識水平與業(yè)務能力，達到提高財務管理水平的目的，更好地為學校服務。

總而言之,在當代社會，高職院校教育成本核算問題，不僅僅是高職學院內部自身財務管理問題，它更是社會問題。如果僅僅局限于高職院校管理內部進行探討，會在一定程度上肢解問題的整體性，從而不可能從根本上解決高職院校教育成本核算難題。

[1]張建初.試論高校教育成本核算與控制[J].蘇州大學學報，2009(1):112-115.

[2]伍海泉,董歡,于海曼.標準生均成本應成為高等教育學費定價的數量基礎[J].中國高教研究，2010(6):20-22.

[3]王清.高校教育成本的核算與控制[J].財經理論與實踐，2009(7):57-59.

[4]楊曉慧,溫玉芹,黃海琛.中國高等教育成本及其影響因素分析[J].學術交流，2010(8):205-209.

[5]黃嶸.高校教育成本核算探討[J].會計之友，2009(6):46-47.

[6]萬壽義,趙聚輝.高等學校教育成本核算問題研究[J].教育科學，2009(4):44-49.

周劍(1965-)，女，湖南長沙人，湖南化工職業(yè)技術學院經濟管理系副教授，高級會計師。

文章受到湖南省哲學社會科學基金項目“湖南高職教育成本研究”（編號：09YBB132）和湖南化工職業(yè)技術學院科研發(fā)展基金經費資助，課題主持人：周劍。

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責任編輯 肖稱萍