摘要:隨著我國居民消費(fèi)能力的不斷提高，大型商場也如雨后春筍般在各地落地生根，發(fā)展壯大起來，隨著市場競爭的加劇，其經(jīng)營方法和促銷手段也是異彩紛呈。一些大型商業(yè)企業(yè)為擴(kuò)大銷售，開展了充值卡(券)、消費(fèi)卡(券)或購物卡(券)等預(yù)收業(yè)務(wù)。此類業(yè)務(wù)的性質(zhì)如何界定、如何進(jìn)行帳務(wù)處理，從購物卡(券)合法性、發(fā)票的開具時間以及增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間等問題在理論界和實(shí)務(wù)界也是各說紛紜。

關(guān)鍵詞:購物卡(券) 會計(jì)稅務(wù)處理

一、購物卡(券)的性質(zhì)及合法性

零售企業(yè)發(fā)行購物卡(券)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史的必然，購物卡(券)不是金融票據(jù)(金融債務(wù)憑證)，也不是提貨單(物權(quán)憑證)，而是一種商品票據(jù)(商品債務(wù)憑證)。購物卡(券)的發(fā)行與現(xiàn)行的法律沒有沖突。

購物憑證與貨幣在性質(zhì)上有相同點(diǎn)，即兩者都是一種債務(wù)憑證，表示持有人對發(fā)行者擁有一定的債權(quán)。但兩者又存在著根本的區(qū)別:其一，貨幣具有價值標(biāo)尺功能，而購物憑證不具有，購物憑證的價值需以貨幣來度量;其二，貨幣能夠無限度地自由流通，購物憑證則幾乎不具有流通能力(最多能夠在購買人和持有人之間易手一兩次)，并且在持有人提取貨物用完價值后即喪失使用價值;其三，貨幣能夠充當(dāng)一切支付手段(古典經(jīng)濟(jì)學(xué)稱為“一般等價物”)，而購物憑證只能作為購買本企業(yè)商品或勞務(wù)的支付手段;其四，貨幣具有價值貯藏功能，購物憑證沒有貯藏意義。其五，發(fā)售購物憑證必須預(yù)收等值的貨幣，而發(fā)行貨幣則完全可以憑空發(fā)行(指信用發(fā)行)。總之，購物憑證既不是紙幣，也絕不是電子貨幣(銀行卡(券))。

購物憑證不是提貨單。購物憑證與提貨單有相同點(diǎn)，即均可憑以向發(fā)行人提取貨物。但兩者又有根本區(qū)別:提貨單是物權(quán)憑證，必須準(zhǔn)確載明貨物的品種、規(guī)格、數(shù)量、交貨地點(diǎn)與提貨期限，而購物憑證則是債權(quán)憑證，并不指向具體規(guī)格的物;取得提貨單即標(biāo)志著在法律上的物權(quán)轉(zhuǎn)移，超過約定的保管期限不提取貨物，保管人就有權(quán)向貨物所有人加收保管費(fèi)用，而取得購物憑證則意味著持有人有權(quán)利在任何時間憑以領(lǐng)取等值的貨物，不存在零售企業(yè)代持卡(券)人保管貨物和收取保管費(fèi)的問題。

零售企業(yè)發(fā)行購物憑證，是一種以自身商品支付能力為保證的無條件提貨承諾，政府不能以防范零售企業(yè)“可能”超支付能力發(fā)行而帶來風(fēng)險為借口予以禁止，更不宜無理指責(zé)零售企業(yè)“變相融資”，而應(yīng)當(dāng)大力扶持和加強(qiáng)規(guī)范。

二、銷售購物卡(券)如何開具發(fā)票

零售企業(yè)在銷售購物卡(券)時，顧客先以現(xiàn)金或銀行存款購買等額可以消費(fèi)的購物卡(券)，零售企業(yè)給顧客提供商業(yè)零售發(fā)票，此后持購物卡(券)消費(fèi)時不再開具發(fā)票。此類作法是否合規(guī)也存在很大爭議。

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十條規(guī)定:“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)向付款方開具發(fā)票;特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票?！钡诙粭l又規(guī)定:“所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額?！睋?jù)此，零售企業(yè)預(yù)收到銷售貨款時，銷售行為尚未發(fā)生，具體銷售物品的種類尚未明確，經(jīng)營業(yè)務(wù)也沒有發(fā)生，所以不能開具發(fā)票。違反上述規(guī)定，屬于未按規(guī)定開具發(fā)票的違法行為。

三、銷售購物卡(券)的納稅義務(wù)發(fā)生時間

銷售購物券時開具了發(fā)票是否就意味著必須繳納增值稅和企業(yè)所得稅?“以票管稅”的確是中國稅務(wù)局的主要稅收征管手段，實(shí)踐中也的確有很多稅務(wù)官員把政策執(zhí)行為“開多少發(fā)票就得交多少稅”，但是“以票控稅”從來都不是稅法規(guī)定。中華人民共和國國務(wù)院令第538號，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條第一款之規(guī)定:增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間:納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，先開具發(fā)票，為開具開票的當(dāng)天?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條之規(guī)定:條例第十九條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天按銷售結(jié)算方式不同，具體為:

(一)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天;

(二)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天;

(三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天;

(四)采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;

(五)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天;

(六)銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天;

(七)納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第(三)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。

第一條采取直接收款方式銷售貨物，應(yīng)當(dāng)是指有明確商品名稱、規(guī)格和數(shù)量的實(shí)物。這明顯與銷售購物卡(券)行為不符。而第四條采取預(yù)收貨款方式銷售貨物是與銷售購物卡(券)行為相符的。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號-收入》第四條之規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn):

(一)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

(二)企業(yè)即沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制;

(三)收入的金額能夠可靠的計(jì)量;

(四)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

(五)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

零售企業(yè)在銷售購物卡(券)時不確定顧客將來實(shí)際消費(fèi)的商品名稱、規(guī)格和數(shù)量，商品的所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，同時商品的成本也是無法可靠計(jì)量的。即不滿足第一條也不滿足第五條。

依據(jù)上述兩條規(guī)定，零售企業(yè)銷售購物券的增值稅和企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)當(dāng)為顧客提貨之時，而不是開具發(fā)票之時。

零售企業(yè)銷售購物卡(券)與加油站銷售加油卡(券)、通信公司銷售儲值卡(券)、公交公司銷售公交卡(券)的行為是類似的。國家稅務(wù)總局令【2002】2號《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》中明確規(guī)定:加油站銷售加油卡(券)、加油憑證，按預(yù)收賬款處理，不征收增值稅，可以開具普通發(fā)票。這一規(guī)定是合乎經(jīng)濟(jì)實(shí)踐發(fā)展現(xiàn)實(shí)的。零售企業(yè)銷售購物券也應(yīng)按類似的方式處理。

四、銷售購物卡(券)的帳務(wù)處理

在明確銷售購物卡(券)的增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間后，此類業(yè)務(wù)的帳務(wù)處理也就很簡單了。

在銷售購物卡(券)時:

借:現(xiàn)金(或銀行存款) 117

貸:預(yù)收帳款—購物卡(券)117

在顧客消費(fèi)提貨收回購物卡(券)時:

借:預(yù)收帳款—購物卡(券)117

貸:商品銷售收入—各商品部類100

應(yīng)繳稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額 17

月末按實(shí)際取得的商品銷售收入計(jì)算企業(yè)所得稅。

借:所得稅費(fèi)用

貸:應(yīng)繳稅費(fèi)—企業(yè)所得稅

結(jié)束語:

以上是對此類業(yè)務(wù)存在問題的幾點(diǎn)分析，國家應(yīng)加強(qiáng)銷售購物卡(券)的行為規(guī)范，不能禁止銷售購物卡(券)或在銷售時就征稅的一刀切做法。從完善各項(xiàng)稅收法規(guī)和規(guī)章制度中去解決此類問題，讓此類行為成為中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的新型助推器。

參考文獻(xiàn):

【1】《關(guān)于零售企業(yè)銷售購物憑證的法律研究》吳克紅

【2】《中國稅務(wù)報》2006年11月6日 《“購物券”銷售需承擔(dān)納稅風(fēng)險》楊景獻(xiàn)