沈揚

（江蘇省蘇宿工業(yè)園區(qū)開發(fā)有限公司，江蘇 宿遷 223800）

1 虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)部動因

以往人們談?wù)摃嬓畔⑹д妫魂P(guān)注會計人員制造虛假會計信息的主觀故意性，這樣就很容易把會計信息失真問題歸結(jié)為個別會計人員自身的道德修養(yǎng)或思想品質(zhì)問題，在此認識基礎(chǔ)上所制定的治理方法如隔靴搔癢，難于切中要害，也就無法達到理想的效果。表面看來，多數(shù)虛假會計信息的產(chǎn)生都具有主觀故意性，但如果不搞清楚會計人員制造虛假會計信息的主觀動因，也就很難正確評價虛假會計信息的性質(zhì)，無法采取切實有效的措施，提高會計信息質(zhì)量。因此，探討會計信息失真的治理手段，應(yīng)首先從虛假會計信息的產(chǎn)生機理入手。

1.1 會計信息生產(chǎn)者 (包括會計人員、企業(yè)負責人及其他可以對會計信息施加影響的人員)與會計信息之間存在一定的利益關(guān)系，是產(chǎn)生虛假會計信息的內(nèi)在動因。

這里所講的“利益”，既包括企業(yè)利益，也包括企業(yè)負責人、會計人員及其他相關(guān)人員的個人利益;既包括直接利益，也包括間接利益。在與會計信息相關(guān)的利益中，處在首位的是企業(yè)利益。企業(yè)通過提供虛假會計信息可騙取投資者、債權(quán)人及國家有關(guān)管理機關(guān)的信任，并因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經(jīng)濟利益。其次，是個人利益。企業(yè)負責人作為企業(yè)管理的最高首長，他們有能力也有條件影響會計人員，通過制造虛假會計信息，騙取投資者的信任，并因此獲得職務(wù)、薪金、股票升值等方面的利益;會計人員作為會計信息的直接生產(chǎn)者，他們對會計信息質(zhì)量的影響也發(fā)揮著重要作用，一方面，他們必須遵守國家的法律，避免因違及法規(guī)而影響自身的利益，另一方面，他們必須接受企業(yè)負責人領(lǐng)導(dǎo)，按企業(yè)負責人的管理要求完成會計工作，并由此獲得薪金、升遷、獎勵等利益。與會計信息有關(guān)的利益中有些是直接利益，即相關(guān)人員可直接通過制造和提供虛假會計信息所獲得的好處，如通過虛計利潤騙取獎勵等;也有些是間接利益，如企業(yè)負責人通過為企業(yè)謀取非法利益并因此獲得相應(yīng)的好處，會計人員為討好企業(yè)負責人，按其授意制造虛假會計信息并因此獲得好處等。雖然與會計信息相關(guān)的利益極為復(fù)雜，但正是這些復(fù)雜的利益關(guān)系構(gòu)成了虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)在動因。

值得注意的是，企業(yè)并非完全拒絕真實會計信息而單純制造虛假會計信息，因為真實會計信息對企業(yè)具有非常重要的意義，為企業(yè)所必需。眾所周知，經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要。在經(jīng)濟高速發(fā)展的今天，會計信息已逐步成為管理者、投資人、債權(quán)人以及政府部門改善經(jīng)營管理、評價財務(wù)狀況、作出投資決策的重要依據(jù)。所以，為了滿足企業(yè)管理的需要，管理者也要求生產(chǎn)真實會計信息。這就足以說明，在實際工作中，為什么有的企業(yè)會設(shè)置真假兩套帳，以分別滿足企業(yè)利益的不同需要。從這種看似矛盾的做法中，我們更應(yīng)看到其中一致的地方，即對利益的追逐。如果不制定良好的制約機制，限制和杜絕企業(yè)通過會計信息去追逐非法經(jīng)濟利益的行為，會計信息失真的現(xiàn)象就會愈演愈烈。曾有報道反映某企業(yè)居然設(shè)置了七套不同的帳簿，以分別應(yīng)付各部門的檢查，這一典型事例將利用會計信息非法獲取經(jīng)濟利益的行為推向了極點。

1.2 會計工作中的某些工作內(nèi)容需要憑會計人員的主觀判斷來進行，這為會計人員制造虛假會計信息提供了職務(wù)上的方便。

會計核算工作就其內(nèi)容而言，雖然具有客觀的一面，但也不能完全脫離會計人員的主觀判斷。在日趨復(fù)雜的經(jīng)濟活動中，會計核算方法、會計核算程序的選擇及財產(chǎn)價值的評估等，都需要會計人員客觀、公正的主觀判斷。如果會計人員不能完全排除利益的干擾，其主觀判斷就會失去客觀和公正，這就為會計人員制造虛假會計信息提供了職務(wù)上的便利。在已查處的會計信息失真案例中，有許多是在折舊的計算、費用的攤銷、各項準備金的計提等方面，通過核算方法舞弊造成的。這樣形成的虛假會計信息往往非常隱蔽。

1.3 會計信息生產(chǎn)過程的內(nèi)部操作性，進一步強化了虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)部動因

我國會計法規(guī)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置會計機構(gòu)并配備會計人員?，F(xiàn)實生活中除了部分小企業(yè)采用代理記帳外，多數(shù)企業(yè)都設(shè)置了專門的會計機構(gòu)，并配備了相應(yīng)的會計人員，這樣就把整個會計信息的生產(chǎn)過程置于企業(yè)內(nèi)部，由企業(yè)控制會計信息的整個生產(chǎn)過程。當會計信息的整個生產(chǎn)過程完全由會計信息的生產(chǎn)者控制時，就為會計人員制造虛假會計信息提供了方便條件。如果企業(yè)負責人主觀上想通過制造虛假會計信息獲取相應(yīng)的利益，就可以充分利用全部會計工作被企業(yè)控制的有利條件有針對性地制造虛假會計信息。這也是虛假會計信息難于發(fā)現(xiàn)和治理的根本原因。

2 虛假會計信息產(chǎn)生的外部條件

虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)部動因是造成會計信息失真的決定因素，但有了內(nèi)部動因，并不意味著一定會產(chǎn)生虛假會計信息，而虛假會計信息的產(chǎn)生還有賴于一定的外部條件。歸納起來，虛假會計信息產(chǎn)生的外部條件主要包括:法律環(huán)境、政治經(jīng)濟環(huán)境、文化環(huán)境和會計人員平均業(yè)務(wù)、道德水平等因素。

2.1 法律環(huán)境的缺陷是虛假會計信息得以產(chǎn)生的關(guān)鍵因素

一般來說，要想通過法律手段治理會計信息失真，必須以法律形式明確虛假會計信息的非法性。虛假會計信息的產(chǎn)生，在很大程度上取決于一定時期法律環(huán)境的具體情況。首先，是受法律制度的科學性制約。會計工作是一項技術(shù)性很強的工作，有其自身的工作規(guī)律。會計法規(guī)的制定應(yīng)符合會計工作客觀規(guī)律的要求，尤其是關(guān)于會計信息質(zhì)量的規(guī)定，必須符合會計科學的一般規(guī)律。如果會計法規(guī)缺乏科學性，就會為會計信息真實性的判斷帶來困難，從而影響會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行，會給不法分子鉆法律空子制造虛假會計信息留有余地。其次，是受會計法規(guī)的可操作性制約。會計法規(guī)中關(guān)于會計信息質(zhì)量方面的判定方法和判定標準要有良好的可操作性，只有這樣，才便于執(zhí)法部門對虛假會計信息認定和管理。這就要求制定會計法規(guī)不僅要有原則要求，還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段，為會計法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎(chǔ)。如果會計法規(guī)模棱兩可，操作性不強，其貫徹執(zhí)行就會大打折扣，虛假會計信息就會乘虛而入。第三，是受人們的法律意識制約。一定時期人們的法律觀念和法律意識，直接影響著人們對法律法規(guī)的遵守情況。如果人們能自覺遵守會計法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，虛假會計信息產(chǎn)生的可能性就會大幅度下降。第四，是受對違法行為的處罰力度和執(zhí)行情況制約。對會計法規(guī)違法行為的處罰力度和處罰的執(zhí)行情況是影響會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵。我們雖然制定了各種相關(guān)的會計法規(guī)，但如果對違反會計法規(guī)的行為處罰不力，或疏于對會計法規(guī)違法行為的檢查，客觀上就會形成對違法行為的縱容，導(dǎo)致虛假會計信息的日益泛濫。

2.2 虛假會計信息的產(chǎn)生還與會計人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)有密切關(guān)系

一般而言，會計人員是虛假會計信息的直接制造者，如果會計人員具備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平，就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造虛假會計信息。但是，治理會計信息失真不能完全依賴會計人員道德素質(zhì)的提高，如果沒有良好的法制環(huán)境、經(jīng)濟秩序以及必要的行政手段作后盾，會計人員的作用就很難發(fā)揮。單純依靠會計人員的個人素質(zhì)，有時可以解決個別企業(yè)的問題，但無法解決整個社會所面臨的會計信息失真問題。

[1]陳漢文等.《公司治理結(jié)構(gòu)與會計信息質(zhì)量》《會計研究》.1999年第5期.

[2]趙英林.《企業(yè)會計委派制質(zhì)疑》.《山東財政學院學報》.1999年第3期.