譚光榮，張立華

（湖南大學 會計學院，湖南 長沙 410079）

汽車制造業(yè)稅務風險的實證分析

譚光榮，張立華

（湖南大學 會計學院，湖南 長沙 410079）

汽車制造業(yè)稅務風險有兩種表現(xiàn)形式。汽車制造業(yè)上市公司實證分析表明：大部分企業(yè)存在增值稅稅收處罰風險，增值稅轉型前后對企業(yè)增值稅稅務風險水平的影響不大；同時，新所得稅實施后，絕大部分企業(yè)也面臨承擔較大的所得稅風險。主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、應交稅費、總資產(chǎn)是影響汽車制造業(yè)實際稅負率的主要因素。

汽車制造業(yè)；稅務風險；風險評估

一、稅務風險的內(nèi)涵

2009年5月，國家稅務總局大企業(yè)服務平臺發(fā)布了《大企業(yè)稅務風險管理指引》（國稅發(fā)［2009］90號），這是國家稅務總局第一次在正式文件中提出“企業(yè)稅務風險”。該指引從企業(yè)風險管理、企業(yè)戰(zhàn)略管理、企業(yè)競爭力等環(huán)節(jié)，關注企業(yè)的稅務管理工作，引導大企業(yè)合理控制稅務風險，依法履行納稅義務，避免可能遭受的法律制裁、財務損失或聲譽損害，對防范企業(yè)稅務風險具有非常重要的意義。同時，在金融危機持續(xù)蔓延的大背景下，提示大企業(yè)關注稅務風險，指導大企業(yè)管理稅務風險，尤其顯得至關重要。

企業(yè)稅務風險及其管理的研究和應用在西方發(fā)達國家已經(jīng)有了一定的發(fā)展。Michael Carmody（2003）澳大利亞的一個稅務研究者認為，稅務風險是一種不確定性，來自內(nèi)部和外部兩個因素，而外部因素是企業(yè)不可控制的，因而所謂的稅務風險管理是指對內(nèi)部因素的控制，即納稅人通過經(jīng)營活動或個人事務活動的合理安排，實現(xiàn)合法納稅、規(guī)避稅務執(zhí)法機關的檢查并力圖實現(xiàn)繳納最低的稅收。［1］TOM Neubig（2004）認為，在納稅義務發(fā)生之前，系統(tǒng)地對公司經(jīng)營或投資行為進行審閱，尋找最易引起稅務執(zhí)法機關關注的事項并事先進行合理安排，以達到既不引起稅務執(zhí)法機關關注，又能盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅務風險管理。［2］國內(nèi)目前比較流行稅收籌劃，對稅務風險管理的說法較少。劉蓉（2005）認為，稅務風險是指稅務責任的一種不確定性，稅務風險管理即是對這些不確定性的管理［3］，這些不確定性與企業(yè)的交易經(jīng)營活動，財務報告的可靠性及法規(guī)的遵循等方面密切相關。范忠山、邱引珠（2002）認為，稅務風險管理指的是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃、事中控制、事后審閱和安排，免于或降低稅務處罰，盡可能地規(guī)避納稅風險，并在不違反國家稅法的前提下盡可能地獲取“節(jié)稅”的收益，降低公司稅收負擔。［4］上述研究都是把稅務風險定義在減少稅負的層面上，而在對稅務風險的分類上，也沒有統(tǒng)一到稅務風險管理是建立在合法的前提下。對稅務風險管理的目標認識不清，且未建立稅務風險的實證分析框架。筆者對稅務風險的定義為企業(yè)涉稅行為未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導致企業(yè)未來利益的可能損失，主要包括兩種表現(xiàn)形式，一種是企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應納稅而未納稅、少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金以及刑罰處罰；另一種是企業(yè)經(jīng)營行為適用稅法不準確，沒有用足有關優(yōu)惠政策，多繳納了稅款。

本文以汽車制造業(yè)上市公司為例，試圖采用實證的分析方法，分別從主要稅種和稅收鏈兩個角度識別和評估汽車制造業(yè)的稅務風險，把握稅務風險控制關鍵點，并結合實際提出相應的政策建議。

二、汽車制造業(yè)主要稅種稅務風險評估分析

1.評估指標的建立

根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)《納稅評估管理辦法》的通知（國稅發(fā)［2005］43號）的規(guī)定，汽車制造業(yè)可以從增值稅稅收稅負率和所得稅稅收稅負率入手，分別構建其增值稅和企業(yè)所得稅稅務風險評估指標，其指標如下：

其中，Ra、Ri分別為增值稅稅收負擔率和所得稅稅收負擔率。Tra為增值稅適用稅率，按企業(yè)財務報告中列明的增值稅稅率確定，若存在多個適用稅率，則取其平均數(shù)構成平均增值稅適用稅率；SC0、SCt分別為本期期初存貨成本和期末存貨成本；PC為本期銷售成本，用本期主營業(yè)務成本表示；△FA為本期增加的固定資產(chǎn)，可用中期財務報告附注中的增加的固定資產(chǎn)表示；△BD為本期增加的房屋建筑物，可用中期財務報告附注中增加的房屋建筑物表示；TBa為本期留抵數(shù)額，可用中期財務報告附注中應加稅費明細中的本期留抵固定資產(chǎn)數(shù)額表示；In為本期應稅銷售收入，用本期主營業(yè)務收入表示；Ite為本期所得稅費用，可用企業(yè)利潤表中的所得稅費用表示；△Dita、△Ditl為本期遞延所得稅費用，可分別用企業(yè)資產(chǎn)負債表中的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債表示；Gp為本期利潤總額，用企業(yè)利潤表中利潤總額表示。

2.樣本的選取

根據(jù)上述汽車制造業(yè)主要稅種稅務風險評估指標，筆者選取江淮汽車等20家汽車制造業(yè)上市公司作為實證分析的樣本，以2009年中期財務報表中選取相關數(shù)據(jù)，根據(jù)稅務風險評估指標，分別對各公司的增值稅稅務風險和企業(yè)所得稅稅務風險進行評估，求出各公司所對應稅收負擔率，然后將其整理成汽車制造業(yè)上市公司2009年中期稅務風險評估相關指標統(tǒng)計表，同時，為了說明2009年增值稅轉型后企業(yè)因對稅收政策法規(guī)的理解與運用程度的不同而可能出現(xiàn)的涉稅風險，筆者擬將2009年轉型后的增值稅稅收負擔率（消費型）與假設09年增值稅未轉型的稅收負擔率（虛擬模型）對比，從而對09年增值稅轉型前后的增值稅稅務風險進行評估。筆者采用稅負對比法（稅負差異率=（企業(yè)評估的稅負率-行業(yè)稅負率）÷行業(yè)稅負率×100%），以行業(yè)稅負率作為參考標準，對單個企業(yè)稅負背離行業(yè)稅負的異?，F(xiàn)象進行有效的監(jiān)控，行業(yè)稅負率通常由稅務機關根據(jù)各地區(qū)各行業(yè)平均稅負水平確定，2008年國家稅務總局提供的全國汽車制造業(yè)增值稅稅負率預警值下限為4.13%，所得稅稅負率預警值下限為6%，運用稅負對比分析法對20家汽車制造業(yè)上市公司的增值稅和所得稅稅務風險水平做出判斷，其評估結果如表1所示。

表1 汽車制造業(yè)上市公司09年中期稅務風險評估相關指標統(tǒng)計表

3.主要稅種稅務風險的評估結果分析

從表1可以看出，當稅負差異率為正時，說明該公司評估的稅負率比行業(yè)稅負率高，公司可能存在未能正確的理解和運用稅收法規(guī)而面臨承擔較大稅收負擔的風險；當稅負差異率為負時，說明該公司評估的稅負率比行業(yè)稅負率低，此時公司可能存在因違反稅法的規(guī)定偷逃稅而面臨的稅收處罰風險；當稅負差異率為非零且其絕對值越大，則公司面臨的稅款負擔風險或稅收處罰風險越大，從而導致公司的整體稅務風險越大。以上增值稅和所得稅稅務風險評估結果可分別用圖1和圖2表示。首先，從圖1可以看出20家汽車制造業(yè)上市公司的增值稅稅負差異率均為非零，說明企業(yè)存在不同風險水平的增值稅稅務風險，其稅負差異率絕對值越大，企業(yè)整體的增值稅稅負風險越大，且大部分企業(yè)存在增值稅稅收處罰風險；其次，從圖1還可以看出，增值稅轉型前后的增值稅稅負差異率曲線走向趨同，沒有出現(xiàn)較大的波動，這表明2009年增值稅轉型允許企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅，對企業(yè)增值稅稅務風險水平的影響不大，同時從一定程度上可以說明企業(yè)對增值稅轉型后的稅收政策法規(guī)把握較準確，能夠有效地遵從和運用稅法的規(guī)定；再次，觀察圖2我們可知，絕大部分企業(yè)的所得稅稅收負擔率大于所得稅稅負率預警值，說明企業(yè)面臨承擔較大的所得稅款負擔風險，這可能與企業(yè)經(jīng)營行為適用的稅法不準確，沒有用足有關優(yōu)惠政策，從而多繳納了稅款；最后，圖1和圖2從側面可以反映出我國稅務機關征管和稽查力度水平和我國企業(yè)對稅務風險的認識和重視程度，以及防范稅務違法行為、開展稅務風險管理的力度。

圖1 汽車制造業(yè)上市公司增值稅稅務風險評估結果

圖2 汽車制造業(yè)上市公司所得稅稅務風險評估結果

三、汽車制造業(yè)業(yè)務流程稅務風險影響因素分析

企業(yè)的業(yè)務流程是一個增值流程，也是稅務風險隱藏的流程，稱之為稅收鏈［5］；汽車制造業(yè)的業(yè)務流程（稅收鏈）包括采購活動、生產(chǎn)活動、研發(fā)活動、銷售活動等多個環(huán)節(jié)，而且稅收鏈上的每一鏈條都存在潛在的稅務風險。本文結合汽車制造業(yè)的具體業(yè)務運營安排，將其收入、成本、費用、資產(chǎn)等確定為相應的風險控制點進行實證分析。

1.數(shù)據(jù)的選取

本文以上述20家汽車制造業(yè)上市公司作為實證分析的樣本（表1），并以其2009年的中期報表數(shù)據(jù)作為分析比較對象，然后再利用計算分析軟件EVIEW5.0進行分析。

2.模型的建立及相關檢驗

考慮數(shù)據(jù)的可獲得性和一致性，本文在借鑒曹曉麗等的零售企業(yè)增值稅稅務風險評估實證研究一文中的以業(yè)務流程的風險控制點主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本來衡量稅務風險的基礎上［6］，同時進一步引入應交稅費、總資產(chǎn)、經(jīng)營活動現(xiàn)金流出幾個因素作為實際稅負率的解釋變量，綜合衡量汽車制造業(yè)的稅務風險，具體的計算模型如下［7］：

變量 系數(shù) 標準誤差 t-統(tǒng)計值 P值C -8.966 049 1.154 728 -7.764 642 0.000 0 LNTAX 0.387 563 0.171 113 2.264 949 0.039 9 LNCOST -2.666 270 1.262 390 -2.112 082 0.053 1 LNINCOME 2.683 312 1.369 882 1.958 790 0.070 4 LNASSET 0.251 947 0.082 826 3.041 893 0.008 8 LNCL -0.140 087 0.220 464 -0.635 420 0.535 4

其中，△Rtax為汽車制造業(yè)的實際稅負率，為本模型的被解釋變量，用20家上市公司現(xiàn)金流量表中支付的各項稅費與經(jīng)營活動現(xiàn)金流入之比表示；Income為收入，用利潤表中的主營業(yè)務收入表示；Cost為成本，用利潤表中的主營業(yè)務成本表示；△Tax為應交稅費，用所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債、營業(yè)稅金及附加之和表示；Asset作為控制變量，用資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)總計表示。lncl為現(xiàn)金流量流出，可用現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動現(xiàn)金流出表示。另外，考慮到變量之間可能存在的多重共線性的問題，本文采用逐步回歸法對變量進行篩選。［8］

首先本文使用EVIEWS5.0對變量之間的相關性進行了分析，根據(jù)上表所列的樣本，我們依次引入lntax，lnasset，lncost，lnincome和lncl幾個變量逐一進行因素分析，最終的結果如下：

3.結論

通過因素分析法，我們可知，由主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、應交稅費、總資產(chǎn)所組成的回歸模型，對汽車制造業(yè)的解析度較高，擬合度較高，達到0.864 072，調(diào)整后的R值也達到了0.827 825，而且都通過了F檢驗和T檢驗，各變量間的共線性也較低；而引入現(xiàn)金流量流出這一變量后模型的擬合優(yōu)度沒有明顯變化，同時lncl的T值遠小于2，說明現(xiàn)金流量流出不是影響企業(yè)稅務風險的主要因素，對企業(yè)實際稅負率的影響效果不顯著，因此將該變量剔除。則模型最終為［9］：

從模型中可以看出，收入和成本是影響企業(yè)實際稅負率的主要因素，只要銷售或成本費用變化正常，而稅收沒有相對的變動，企業(yè)就可能存在稅務風險，并且該風險有220.783 3%來自銷售收入的變化，有232.635 4%是來自于成本費用的變化，也就是說如果企業(yè)的成本費用變化比率偏大，就應該引起企業(yè)高層的充分重視，控制好企業(yè)收入、成本等稅收鏈的關鍵控制點以應對企業(yè)稅務風險；應交稅費對企業(yè)實際稅負率的影響程度為41.832 4%，這可以在一定程度上反映企業(yè)的稅收籌劃狀況；資產(chǎn)對企業(yè)實際稅負率的影響也比較顯著，這主要體現(xiàn)在企業(yè)的規(guī)模上，企業(yè)的規(guī)模越大，所面臨的稅務風險越大，稅務風險控制的空間也就越廣闊，企業(yè)高層必須嚴格控制好企業(yè)的規(guī)模，從人員、機構、規(guī)章制度、操作流程等方面進行全面配置、合理安排。

［1］John D.Phillips University of Connecticut，Corporate Tax-Planning Effectiveness：The Role of Compensation-Based Incentives，THEACCOUNTING REVIEW，2003.

［2］Tom Neubig&Balvinder Sangha.Tax risk and strong coporate governance.Tax Executive 2004.March-April.

［3］劉 蓉.公司戰(zhàn)略管理與稅收策略研究［M］.北京：中國經(jīng)濟出版社，2005.

［4］范忠山，邱引珠.企業(yè)稅務風險與化解［M］.北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2002.

［5］蔡 昌.稅務風險：防范、化解與控制［M］.北京：機械工業(yè)出版社，2006.

［6］曹曉麗，羅劍群.零售企業(yè)增值稅稅務風險評估實證研究［J］.財會月刊（綜合），2009，（5）：30-32.

［7］劉 波，劉亦文.我國積極財政政策復出與調(diào)適［J］.求索，2009，（5）：35.

［8］王 煒.產(chǎn)業(yè)生態(tài)集群創(chuàng)新及其政策選擇［J］.湖南科技大學學報（社會科學版），2009，（3）：78.

［9］陳文浩.改革開放30年中國會計國際化進程［J］.上海財經(jīng)大學學報（社會科學版），（1）：86.

The Empirical Analysis of Tax Risk in Automobile Manufacture

TAN Guang-rong，ZHANG Li-hua
（Hunan University，Changsha，Hunan 410079，China）

There are two manifestations about tax risks of automobile manufacture.According to empirical analysis of the listed companies in automobile manufacture.Most companies have value-added tax punishing risk.Transformation of value-added tax has a few effects on the level of the value-added tax risk.New enacted enterprises’income tax makes most of companies face much risk.Income，cost，tax and asset as four main factors have an effect on tax burden rate.

automobile manufacture；tax risk；risk assessment

F062.3

A

1000-2529（2010）02-0084-04

2010-01-05

湖南省社科規(guī)劃課題“戰(zhàn)略稅收籌劃及在湖南汽車制造業(yè)技術創(chuàng)新中的運用”（0608019A）

譚光榮（1963-），男，湖南湘鄉(xiāng)人，湖南大學會計學院教授，博士。張立華（1986-），女，湖南大學會計學院碩士研究生。

（責任編校：文 心）