尤學(xué)軍

摘要:內(nèi)部會計控制是指單位為了提高會計信息質(zhì)量,保護資產(chǎn)的安全、完整,確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序。構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制制度是《會計法》《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》等法規(guī)對企業(yè)提出的重要任務(wù)之一,也是企業(yè)適應(yīng)新的競爭形勢、防范經(jīng)營風(fēng)險的迫切需要。通過內(nèi)部會計控制制度的建設(shè),可以加強會計人員相互制約和監(jiān)督,提高會計核算工作質(zhì)量,避免和防止會計處理中發(fā)生的差錯及營私舞弊行為。

關(guān)鍵詞:企業(yè);內(nèi)部會計控制;問題 ;對策

中圖分類號:F273 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)29-0118-02

一、企業(yè)內(nèi)部會計控制的問題

企業(yè)內(nèi)部會計控制的目標。企業(yè)內(nèi)部會計控制目標是會計控制所要達到的目的。會計控制目標不僅僅是企業(yè)管理經(jīng)濟活動、實施會計控制所要達到的標準,也是外部審計人員或社會中介機構(gòu)評價企業(yè)內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的重要依據(jù)。人們以往對會計控制的理解局限于財產(chǎn)物資安全與財務(wù)會計信息的維護方面,會計控制的目的主要在于防止盜竊、欺詐及舞弊行為。事實上,這僅是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部會計控制目標的一部分內(nèi)容,確切地說,它屬于會計控制中的會計牽制。我國財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》提出的內(nèi)部會計控制應(yīng)當達到的基本目標為:一是規(guī)范單位會計行為,保證會計資料真實、完整;二是堵塞漏洞,消除隱患,防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為,保護單位資產(chǎn)的安全、完整;三是確保有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。可見,我國內(nèi)部會計控制目標的定位主要局限于保證業(yè)務(wù)活動的有效進行,防錯糾弊,確保會計資料的真實、合法與資產(chǎn)的安全和完整。從長遠來看,隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的不斷改善,會計控制的目標定位也應(yīng)有相應(yīng)的提高。我國企業(yè)內(nèi)部控制的目標定位,不僅需要借鑒國際有關(guān)做法,也需要考慮我國國情,立足于我國企業(yè)的現(xiàn)實,從改善我國企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā), 既遵循適當?shù)那罢靶耘c發(fā)展性,又有立足于現(xiàn)實的穩(wěn)定性與可操作性。

企業(yè)內(nèi)部會計控制在我國,大多數(shù)企業(yè)不重視,市場對他們才是最重要的,內(nèi)部會計控制會束縛其發(fā)展。所以,這些企業(yè)往往不制定會計控制制度,會計的作用僅限于如何少交稅。在“內(nèi)部人控制”企業(yè),他們認為內(nèi)部控制就是手冊、文件和制度,或者認為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等,甚至對企業(yè)內(nèi)部控制毫無概念。經(jīng)營者體會到?jīng)]有內(nèi)部會計制度對自己更有利,因此,該類企業(yè)要如何建立有效的內(nèi)部會計控制制度是當務(wù)之急。同時,會計信息嚴重失真也是當前企業(yè)內(nèi)部會計控制的一大弊端。

企業(yè)制度執(zhí)行不規(guī)范沒有制度必將引起投資者、監(jiān)管者的關(guān)注,相關(guān)各方會督促企業(yè)完善內(nèi)部會計控制制度,并監(jiān)督執(zhí)行。而有制度不執(zhí)行的欺騙性更大,更易造成嚴重后果,因為再好的內(nèi)控制度不執(zhí)行,也只能是形式主義。導(dǎo)致對管理層缺乏有效的監(jiān)督機制,以致管理者濫用職權(quán)。

二、企業(yè)內(nèi)部會計控制現(xiàn)狀成因分析

1.成本效益原則因素。實施內(nèi)部會計控制受到成本因素的限制,一些單位管理人員常以影響效率為由,反對內(nèi)部控制措施的推行,事實上,將各項職能都交給某個單一部門或個人去執(zhí)行,缺乏必要的授權(quán)批準和審核,效率可能會更高,但由此產(chǎn)生的風(fēng)險也會急劇上升。

2.內(nèi)部控制機制不健全、控制乏力。我國企業(yè)內(nèi)部,計劃可能是好的,但由于沒有人認真考核、檢查,其執(zhí)行效果往往很差。目前相當一部分企業(yè)對建立內(nèi)部控制制度不夠重視,內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理,而且整個內(nèi)部控制的過程必須施以恰當?shù)谋O(jiān)督,并通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。由于管理體制和管理方式的問題,我國企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督體制十分薄弱,管理控制的方法也不夠先進,內(nèi)部審計機構(gòu)沒有起到應(yīng)有的作用。

3.控制環(huán)境不佳。企業(yè)控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ),直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標的實現(xiàn),是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。主要包括:一是人員素質(zhì)低,職業(yè)道德水準較低。據(jù)統(tǒng)計在我國會計人員中,受過大學(xué)專業(yè)教育的不及10%;有些會計人員,為迎合某些特定需要而制造虛假會計信息,侵害他方合法利益。此外,會計人員對參與管理的意識淡薄,缺乏必要的主動性和創(chuàng)造性。二是董事會作為公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心,負責制定博弈的規(guī)則。對內(nèi)部控制而言,一個積極、主動參與的董事會是相當重要的。但是,只有當董事會擁有技術(shù)、才能和智慧,并能進行適當?shù)墓芾頃r,才能適當履行其監(jiān)控、引導(dǎo)和監(jiān)督的責任。

三、內(nèi)部會計控制建設(shè)對策

企業(yè)內(nèi)部會計控制的方法。方法是完成任務(wù)、達到目的的手段。內(nèi)部會計控制方法是實現(xiàn)內(nèi)部會計控制目標、發(fā)揮會計控制效能的技術(shù)手段、措施及程序。內(nèi)部會計控制方法多種多樣,針對不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和不同的控制內(nèi)容可以采用不同的控制方法。即使是同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù),不同的單位、不同的時期,采用的控制方法也不完全相同。財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》中提到的會計控制方法有八種,即不相容職務(wù)相互分離控制、授權(quán)批準控制、會計系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、財產(chǎn)保全控制、風(fēng)險控制、內(nèi)部報告控制、電子信息技術(shù)控制。

會計控制構(gòu)建的思路大體有兩種,一是程序控制,二是建立內(nèi)部控制整體架構(gòu)。目前,一些企業(yè)內(nèi)部會計控制的構(gòu)建多采用財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》提到的程序控制思路。程序控制即通過規(guī)范業(yè)務(wù)開展的先后順序進行控制。比如對于采購與付款業(yè)務(wù)活動,根據(jù)內(nèi)部牽制要求,應(yīng)分隔為請購、審批、采購、驗收、付款和入庫等環(huán)節(jié),通過相互之間的制衡達到控制目的。程序控制思路簡便易行,但未考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險問題。此外,程序控制思路也沒有充分考慮控制環(huán)境問題。顯然,程序控制思路具有明顯的局限性,難以勝任市場經(jīng)濟環(huán)境下對企業(yè)進行全面有效控制的需要。筆者認為,不管企業(yè)的規(guī)模、文化背景如何,均應(yīng)按照以下五因素構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部會計控制。

1.建立一套嚴密而科學(xué)的內(nèi)部會計控制制度。從制度的性質(zhì)和作用來看,內(nèi)部會計控制制度主要包括:會計核算制度、崗位責任制度、復(fù)合審批制度、財產(chǎn)管理制度、預(yù)算和報告制度、監(jiān)督考核制度、信息管理制度。在建立內(nèi)部會計控制制度時,應(yīng)考慮重要性原則和成本效益原則,制度并非越多越好,越復(fù)雜越好,而是制度的選擇和詳細程度主要取決于控制環(huán)境和所要實現(xiàn)的控制目標。

2.強化外部監(jiān)督與約束機制。財政、稅務(wù)、審計、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門應(yīng)當按照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責,對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查。同時,要大力發(fā)展注冊會計師事業(yè),充分發(fā)揮其獨立超然的特性,履行社會公證和監(jiān)督職能,使會計人員一方面受法規(guī)制度的規(guī)范,另一方面接受注冊會計師的公證監(jiān)督,此外,還要發(fā)動全社會參與會計監(jiān)督。

3.建立統(tǒng)一的信息溝通系統(tǒng),提高內(nèi)部會計控制效果。一個良好的信息系統(tǒng)應(yīng)包括:能確保組織中成員清楚其所承擔的特定職務(wù),了解內(nèi)部控制制度的有關(guān)方面;這些方面如何生效以及在控制制度中所扮演的角色、所擔負的責任以及所負責的活動與他人的工作發(fā)生關(guān)聯(lián)等。一個良好的信息溝通系統(tǒng)不僅要有向下的溝通管道,還應(yīng)有向上的、橫向的以及對外界的信息溝通管道。企業(yè)的會計系統(tǒng)為企業(yè)提供成本信息、營運信息、生產(chǎn)信息、庫存信息等。因此,企業(yè)應(yīng)加強會計系統(tǒng)及其他方面的信息溝通體系的建設(shè)。

4.設(shè)立良好的控制活動。任何企業(yè)的控制活動都存在于一定的環(huán)境之中,進行控制首先要考慮控制環(huán)境問題?？刂骗h(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素,它具體又由七個要素組成,即員工的誠實性和道德價值觀、員工的勝任能力、董事會或?qū)徲嬑瘑T會、管理哲學(xué)和經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、授予權(quán)利和責任的方式、資源政策和實施?？刂骗h(huán)境狀況取決于公司治理結(jié)構(gòu)即公司權(quán)力層如何架構(gòu),具體則指股東、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理之間的權(quán)責分配關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣取決于董事會的作用。構(gòu)建內(nèi)部控制首先要把董事會架構(gòu)好,這是公司內(nèi)部控制的重要源頭。然而,現(xiàn)行程序控制法思路中找不到如何架構(gòu)董事會的內(nèi)容。同時,管理者素質(zhì)直接決定一個企業(yè)的命運,決定企業(yè)內(nèi)部控制是否有效。內(nèi)部控制對管理者素質(zhì)提出了較高的要求。此外,控制環(huán)境中的企業(yè)文化、組織結(jié)構(gòu)、人力資源政策等也對內(nèi)部控制產(chǎn)生極為重要的影響,而這些都與董事會及管理者素質(zhì)有關(guān)?？刂苹顒邮谴_保管理階層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序?？刂苹顒映霈F(xiàn)在整個企業(yè)內(nèi)的各個階層與各種職能部門,包括核準、授權(quán)、驗證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營業(yè)績效、保障資產(chǎn)安全以及職務(wù)分工等多種活動。一般而言,控制活動包括兩個要素:政策和程序。但無論政策是書面或口頭,都應(yīng)前后一貫地、徹底地加以執(zhí)行,同時程序也不應(yīng)該只是機械地被動地予以執(zhí)行。控制活動是針對關(guān)鍵控制點而制定的,因此,企業(yè)在制定控制活動時要尋找關(guān)鍵控制點。企業(yè)根據(jù)其經(jīng)營活動的五大循環(huán)即采購循環(huán)、銷售循環(huán)、對款循環(huán)、收款循環(huán)和理財循環(huán)等分別設(shè)計其控制活動。

5.風(fēng)險評估。構(gòu)建內(nèi)部控制同樣不能忽視企業(yè)內(nèi)外部的各種風(fēng)險因素,包括經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險等。風(fēng)險評估即對影響目標實現(xiàn)的風(fēng)險進行判斷與分析并采取應(yīng)對措施的過程。財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》第24條提到了風(fēng)險評估問題,但只是將其作為一種控制方法來對待。風(fēng)險評估不是一種方法,而是一個需要重點考慮的因素?；蛟S是受財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的影響,程序控制思路也未能考慮企業(yè)面臨的風(fēng)險并加以評估。

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