廖文明， 桂學文 （華中師范大學，湖北 武漢 430079）

作業(yè)成本法在物流成本核算中應用的可行性分析

廖文明， 桂學文 （華中師范大學，湖北 武漢 430079）

作業(yè)成本法作為一種成本核算方法，與傳統(tǒng)方法相比具有很大優(yōu)越性，已被廣泛應用于制造業(yè)領(lǐng)域，在服務領(lǐng)域也開始涉足。鑒于我國物流成本核算的現(xiàn)狀，對作業(yè)成本法在物流領(lǐng)域應用的問題進行了探討，著重分析作業(yè)成本法在物流成本核算中應用的可行性，并提出一般的應用步驟。

作業(yè)成本法；物流成本；優(yōu)越性；可行性

近年來，我國物流業(yè)快速發(fā)展， “第三利潤”得以初步發(fā)掘，但社會總物流成本仍然居高不下，與歐美發(fā)達國家相比更是相差甚遠，據(jù)測算，我國物流成本占GDP的比重接近20%，而發(fā)達國家只有10%左右。如何有效降低物流成本，深度挖掘社會 “第三利潤”？這將是我國物流領(lǐng)域的一個長期性、艱巨性的問題。要真正降低 “物流成本”，必先正確認識和識別 “物流成本”，基于此，物流成本核算儼然成為學術(shù)界的熱門研究領(lǐng)域，同時也是物流實業(yè)界的一個現(xiàn)實難題。對于企業(yè)物流成本的核算，傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎的核算方法已不太適用，而興起于20世紀80年代的作業(yè)成本法具有一定的優(yōu)越性和可行性。本文重點探討作業(yè)成本法在物流成本核算中應用的可行性問題。

1 我國物流成本核算面臨的困境

隨著我國物流業(yè)的迅速發(fā)展，物流成本越發(fā)受到人們的重視，但是對于物流成本的理解還不夠深入，物流成本該如何合理劃分、怎樣科學計算等問題在理論上還不是十分清晰，在實務上也缺少切實可行的辦法。我國關(guān)于物流成本核算的理論和實踐均處在初步探索階段，目前面臨著一些亟待解決的困難。

（1）物流成本內(nèi)涵理解不清，物流成本費用劃分不明。深刻理解物流成本的內(nèi)涵并對其進行準確劃分是進行物流成本核算的前提。現(xiàn)階段人們比較關(guān)注運費、保管費、包裝材料費、裝卸搬運費等可以依據(jù)單證計算或者是支付給外部單位有明確金額反饋的顯性成本，而忽視了發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部諸如庫存占用資金利息費用、物流設施設備閑置損耗、折舊費等隱性成本，其結(jié)果必然導致物流成本核算的不準確、不全面。另外由于物流成本范圍太廣，對其劃分很難形成統(tǒng)一標準，現(xiàn)有劃分方式呈現(xiàn)多樣化，造成了物流成本核算的難度。

（2）對于物流成本核算的目的缺乏深刻認識。物流成本核算的最終目的是為了提高物流管理水平，從而降低物流成本，而不單純是為了計算和了解物流成本。目前，企業(yè)對物流成本信息缺乏分析與有效利用，使得物流成本核算的功能價值大大減弱。

（3）物流成本核算方法迫切需要改進。我國物流領(lǐng)域的成本核算大多參照了制造業(yè)細分成本項目和沿用傳統(tǒng)的成本核算方法，存在物流成本核算不全面、成本信息失真等缺陷，需結(jié)合物流行業(yè)自身特點革新原有的成本核算方法，探索出更為科學、可行的物流成本核算方法。

（4）物流成本沒有自身獨立的核算體系。現(xiàn)行會計核算制度中沒有單獨核算物流成本的項目，各種物流成本被分散在企業(yè)成本核算的不同會計賬戶中，分析物流成本時，相關(guān)數(shù)據(jù)需從制造費用、管理費用等成本費用的明細賬中抽離出而后加以歸集，過程繁瑣且不夠全面、準確。

（5）國家關(guān)于物流成本核算所制定的方案、標準影響力不夠，可操作性有待提高。2004年10月國家發(fā)改委、國家統(tǒng)計局、中國物流與采購聯(lián)合會共同發(fā)布的 《社會物流統(tǒng)計制度及核算表式 （試行）》方案以及2006年9月國家質(zhì)檢局、國家標準化管理委員會聯(lián)合制定的 《企業(yè)物流成本的構(gòu)成與計算》標準，對社會物流狀況的統(tǒng)計口徑、企業(yè)物流核算指標體系等作了詳細規(guī)定，但其本身存在局限性、偏理論化、可操作性不夠，因此未能成為物流成本核算領(lǐng)域的權(quán)威規(guī)范。

圖1 作業(yè)成本法邏輯原理圖

2 作業(yè)成本法的基本原理及其優(yōu)越性

作業(yè)成本法 （Activty-Based Costing）是一種以作業(yè)為基礎的成本計算方法。其指導思想是：產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源；生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導致成本的發(fā)生。其基本計算邏輯是：先通過資源動因的確認和計量，將資源費用歸集到作業(yè)中，形成作業(yè)成本，再通過作業(yè)動因的確認和計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品或服務中，最終形成產(chǎn)品或服務的成本。資源動因和作業(yè)動因是導致成本發(fā)生的各種原因的量度，資源動因連接著資源和作業(yè)，作業(yè)動因連接著作業(yè)和最終產(chǎn)品，圖1顯示了其中的邏輯關(guān)系。

與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法具有很大的優(yōu)越性，表現(xiàn)在： （1）以作業(yè) （由研發(fā)、設計、生產(chǎn)、營銷、分銷、售后服務等環(huán)節(jié)所構(gòu)成的作業(yè)鏈）而非業(yè)務量為基礎來計算成本費用，拓寬了成本核算的范圍。 （2）采用多元化而非單一的分配標準，使得成本信息更為客觀、真實、準確。 （3）通過成本動因分析，揭示了成本形成的動態(tài)過程及真實原因，據(jù)此可以消除不增值作業(yè)，改進增值作業(yè)，不斷優(yōu)化企業(yè)價值鏈。 （4）通過資源動因分析，能夠合理有效地利用企業(yè)資源，減少資源浪費，優(yōu)化資源配置。 （5）改變了成本固有的劃分方式，將企業(yè)成本劃分為固定成本、短期變動成本和長期變動成本，長期變動成本為企業(yè)制定長期計劃和決策 （如產(chǎn)品定價、引入新產(chǎn)品、接受長期訂單、產(chǎn)品組合等）提供重要依據(jù)。 （6）能夠?qū)Y源耗費和作業(yè)成本在各個作業(yè)環(huán)節(jié)進行追蹤，有利于企業(yè)改進預算控制。 （7）將作業(yè)成本反映到企業(yè)各個部門乃至每個人，方便企業(yè)進行業(yè)績考核與評價。 （8）降低了成本受主觀動因的影響程度，完善了責任會計管理。

3 作業(yè)成本法在物流成本核算中應用的可行性分析

3.1 傳統(tǒng)成本核算方法具有明顯局限性

傳統(tǒng)成本核算方法一般以產(chǎn)品品種作為核算對象，以與產(chǎn)量相關(guān)聯(lián)的材料耗用、人工工時、機器工時等作為成本費用的分攤基礎，這種方法比較適用于勞動密集型的制造業(yè)，其直接人工成本比例高，而制造費用比例低。但物流作為一種無形服務而非有形產(chǎn)品， “生產(chǎn)”所耗用的直接人工和直接材料很少，大部分成本費用都表現(xiàn)為間接費用。對于物流費用的核算，傳統(tǒng)做法是：先將各部門的物流費用按相應的權(quán)重歸集起來，構(gòu)成一定時期的企業(yè)物流總成本，然后采用人工工時數(shù)或機器工時數(shù)作為分配標準將總成本分配到不同產(chǎn)品或訂單中。這樣一種成本歸集和分配方法存在明顯缺陷：其一，部門物流費用權(quán)重的選取帶有很大主觀性。權(quán)重的合理選取應該基于部門價值貢獻的客觀衡量而進行，但物流作為一種服務而非產(chǎn)品，其成本結(jié)構(gòu)復雜、易變，部門價值貢獻很難準確量度。其二，采用與產(chǎn)量高度相關(guān)的單一因素 （如人工工時或機器工時）作為物流費用的分配標準，忽視不同產(chǎn)品/服務實際耗費的差異，會導致成本信息嚴重扭曲和失真，從而影響經(jīng)營決策，同時也會造成資源的浪費和物流服務水平的降低。

3.2 作業(yè)成本法理論體系基本形成，實踐可行性得到基本證實

作業(yè)成本法的思想誕生于20世紀30年代末40年代初，最早由美國會計學家埃里克·科勒提出，他結(jié)合當時水力發(fā)電行業(yè)成本結(jié)構(gòu)的特點，對作業(yè)、作業(yè)賬戶設置等問題進行了探討，但沒有引起社會關(guān)注。1971年，美國的喬治·斯托布斯教授指出成本計算的對象應該是作業(yè)，不應該是產(chǎn)品，作業(yè)、作業(yè)成本、作業(yè)會計、作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)等概念再次被著重提出，雖然也未引起社會關(guān)注，但作業(yè)會計理論框架已成雛形。20世紀80年代中后期，美國哈佛大學的羅伯特·S·卡普蘭教授和羅賓·庫伯教授在前人的研究基礎上提出了以作業(yè)為基礎的成本計算思想，標志著作業(yè)成本法理論的正式形成，這時作業(yè)成本法才受到人們的重視，由此迅速普及和應用。歷經(jīng)幾十年的發(fā)展，在世界各國管理、會計領(lǐng)域的專家、學者等共同努力下，作業(yè)成本法作為一種成本計算方法，在指導思想、核心原理、主要內(nèi)容、應用程序及相關(guān)概念上基本形成共識，在賬戶設置、賬務處理等方面也逐漸完善。自20世紀80年代末以來，作業(yè)成本法被廣泛應用于制造業(yè)尤其是先進制造業(yè)領(lǐng)域，在交通運輸、銀行、醫(yī)療、保險及酒店等非制造業(yè)領(lǐng)域也逐步涉足且不乏成功案例，其應用的可行性和優(yōu)越性已得到證明。

3.3 物流內(nèi)外部環(huán)境的變化對作業(yè)成本法提出了客觀需求

物流外部環(huán)境的變化指非物流行業(yè)內(nèi)的一些變化，譬如社會生產(chǎn)技術(shù)環(huán)境、市場消費環(huán)境所發(fā)生的變化。隨著科學技術(shù)的迅猛發(fā)展，許多高新技術(shù) （如數(shù)控技術(shù)、機器人、CAD/CAM、CIMS、FMS、ERP、JIT等）紛紛應用于生產(chǎn)領(lǐng)域，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營變得高度電腦化、自動化，人工成本顯著下降。與此同時，社會經(jīng)濟高速發(fā)展，消費市場空前繁榮，消費者的行為變得極具選擇性，為適應市場的變化和消費者個性化需求，企業(yè)一方面需要進行生產(chǎn)方式變革，由原來的大批量單一品種的生產(chǎn)向多品種小批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)變，另一方面要加大產(chǎn)品研發(fā)、設計、營銷、售后服務等方面的投入。上述變化所帶來的結(jié)果是：產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)發(fā)生改變，即可直接追溯的費用 （如直接材料和直接人工）比重下降，不能直接追溯又必須計入產(chǎn)品成本的費用 （如制造費用）的比重卻大幅度上升。這恰好迎合了作業(yè)成本法的要求。

物流內(nèi)部環(huán)境的變化指物流行業(yè)本身的一些變化，譬如物流業(yè)務功能的拓展、物流裝備的改進以及物流技術(shù)的革新等。傳統(tǒng)物流向現(xiàn)代物流的轉(zhuǎn)變過程中的顯著特征是物流業(yè)務功能由單一化變得綜合化，物流作業(yè)分工越來越細，作業(yè)環(huán)節(jié)越來越多，致使成本核算變得復雜，單一化分配標準的成本核算方法已無法滿足要求。作業(yè)成本法能夠以各個物流環(huán)節(jié)作為獨立核算對象，并針對不同作業(yè)環(huán)節(jié)采用不同的成本分配標準，從操作上而言更為簡單、可行，從結(jié)果而言更為客觀、準確?，F(xiàn)代物流另一個典型特征就是物流裝備化和技術(shù)化，傳統(tǒng)物流基本上都采用手工作業(yè)或以半機械、半手工為主，而現(xiàn)代物流一般是大規(guī)模機械化和技術(shù)的綜合化，這一改變使得物流間接費用成為物流總成本費用的主導，更加符合作業(yè)成本法的要求。

3.4 作業(yè)成本法的思想與物流管理思想及運作方式相融相通

其一，物流管理是通過對物流活動進行計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制和監(jiān)督，使各項物流活動實現(xiàn)最佳的協(xié)調(diào)與配合，從而達到降低物流成本的目的；作業(yè)成本法則是通過分析各作業(yè)環(huán)節(jié)資源耗費情況，尋找出成本形成的原因，優(yōu)化作業(yè)鏈，減少不必要消耗，從而達到資源節(jié)約和成本降低的目的。因此兩者在 “降低成本”的理念上相一致。其二，物流是由運輸、倉儲、裝卸搬運、包裝、流通加工、配送及信息處理等功能環(huán)節(jié)所組成的系統(tǒng)，各功能環(huán)節(jié)具有相互獨立性且可以進一步分解為相互獨立的、更為細小的功能環(huán)節(jié)，每一個功能環(huán)節(jié)以及細分環(huán)節(jié)均可視為一項作業(yè)，能夠作為獨立的成本核算單元，這即是作業(yè)成本法的核算基礎。其三，物流作為一種服務，具有很大開放性，講究個性化和多樣化，而作業(yè)成本法在產(chǎn)品 （服務）品種繁多、結(jié)構(gòu)復雜、工藝多變、經(jīng)常發(fā)生生產(chǎn)調(diào)整的情況下尤其適用。其四，物流信息貫穿物流各個功能環(huán)節(jié)于始終，能夠起到業(yè)務監(jiān)督和加強各環(huán)節(jié)銜接的作用，但不足以反映各環(huán)節(jié)的運行效果和成本狀態(tài)，作業(yè)成本法以貫穿作業(yè)鏈于始終的作業(yè)成本信息彌補了這一缺陷。其五，物流供應鏈思想和作業(yè)成本法的思想都倡導價值分析，因為無論是供應鏈還是作業(yè)鏈，其本質(zhì)都屬于價值鏈，可以通過價值分析來進行鏈的優(yōu)化與改進。

4 作業(yè)成本法在物流成本核算中應用的一般步驟

按照作業(yè)成本法的一般步驟，作業(yè)成本法在物流成本核算中的應用過程如下：

（1）確定成本核算對象。核算對象的確認是成本核算的前提。物流成本核算對象的選取具有較大靈活性，根據(jù)不同的核算目的可以選擇某一產(chǎn)品、某一物流部門、某種物流功能、某一服務客戶或服務合同、某一服務地區(qū)、某一物流設備和工具、某一物流成本項目作為物流成本核算對象。

（2）分析和確認作業(yè)，建立作業(yè)成本庫。物流是一個復雜的作業(yè)系統(tǒng)，作業(yè)種類繁多，按照物流功能可將物流作業(yè)分為采購、運輸、倉儲、包裝、裝卸搬運、配送、流通加工、信息處理等幾類，也可將這些作業(yè)進一步細分，如倉儲作業(yè)可分為入庫、出庫、庫內(nèi)作業(yè)，配送作業(yè)分為備貨、保管、分揀、配裝、運輸?shù)?。物流作業(yè)的確認和劃分沒有固定邏輯與標準，應根據(jù)物流業(yè)務實際開展情況進行，物流作業(yè)與企業(yè)職能部門之間不一定一一對應，一項物流作業(yè)可能是跨部門甚至是跨企業(yè)完成的，一個部門也可以同時完成幾項物流作業(yè)。

（3）分析和確認資源，建立資源庫。資源的界定是在作業(yè)界定的基礎上進行的，每項作業(yè)必涉及相關(guān)的資源，即完成該項作業(yè)所需要的人力、物力、財力的總和，包括材料費、人工費、公益費、維護費、一般經(jīng)費、特別經(jīng)費、對外委托費、向其他企業(yè)支付的費用等。這些資源數(shù)據(jù)可以從企業(yè)總分類賬中獲取。

（4）確定資源動因，將資源分配到作業(yè)成本庫。資源動因是指完成某項作業(yè)所耗費資源的數(shù)量，作業(yè)決定著資源的耗用量，資源動因聯(lián)系著資源和作業(yè)。確定資源動因時需區(qū)分 “專屬消耗”和 “共同消耗”，如果某項資源耗費只屬于一項作業(yè)而不屬于其它作業(yè)，則可以直接計入該項作業(yè)的作業(yè)成本庫中，如果某項資源耗費同時屬于多項作業(yè)，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源分解并分配到各項作業(yè)中，這個量化依據(jù)就是資源動因。

（5）確定作業(yè)動因，將作業(yè)成本分配到成本對象。作業(yè)動因反映了作業(yè)對象對作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系，通常選擇作業(yè)活動耗用資源的計量標準來進行衡量，如訂單處理份數(shù)、機器開工小時數(shù)、用電度數(shù)、包裝件數(shù)、配送次數(shù)、設備調(diào)整次數(shù)等。為保證成本信息的準確性，要考慮作業(yè)動因與實際作業(yè)消耗之間的相關(guān)性問題，選擇相關(guān)程度較高的作為作業(yè)動因。

5 結(jié) 論

通過上述分析，筆者認為作業(yè)成本法在物流成本核算中的應用從理論上而言是可行的，但實踐中是否可行還需要經(jīng)過反復推敲和實踐論證，迄今為止還沒有特別成功的應用實例，這與我國物流宏觀環(huán)境狀況以及物流企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀有很大關(guān)系。同時，作業(yè)成本法的應用必須具備一定的條件，孟焰在其所著的 《西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》一書中指出，從理論和西方國家應用作業(yè)成本法的經(jīng)驗來看，作業(yè)成本法的適用條件應包括：①間接費用占全部制造成本的比重較高；②管理層對傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)提供信息的準確程度不滿意；③生產(chǎn)經(jīng)營活動復雜；④產(chǎn)品品種結(jié)構(gòu)復雜；⑤擁有現(xiàn)代化的計算機技術(shù)和自動化生產(chǎn)設備；⑥較好地實施了適時生產(chǎn)系統(tǒng)和全面質(zhì)量管理體系。對于上述條件，我國物流行業(yè)現(xiàn)況難以一一給予滿足，隨著我國現(xiàn)代物流業(yè)的迅速發(fā)展、物流信息化的不斷推進以及物流環(huán)境的進一步完善，作業(yè)成本法在物流領(lǐng)域中應用的優(yōu)越性和可行性將會逐步得到實踐佐證。

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Feasibility Analysis of the Application to Activity-Based Costing in Logistics Cost Accounting

LIAO Wen-ming,GUI Xue-wen (Huazhong Normal University,Wuhan 430079,China)

As a method of logistics cost,the Activity-Based Costing has great superiority compared with traditional methods,it has been widely applied to the manufacturing industry and also set foot in the service industry.In view of the present situation of logistics cost accounting in our country,the paper investigates the issue of the application to Activity-Based Costing in logistics practice,emphatically analyzes the feasibility of the application to Activity-Based Costing in logistics cost accounting,and general application steps are proposed.

Activity-Based Costing;logistics cost;superiority;feasibility

F253.7

A

1002-3100(2010)12-0040-03

2010-09-25

廖文明（1984-），男，湖北通城人，華中師范大學信息管理系碩士研究生，研究方向：供應鏈與物流管理；桂學文（1964-），男，湖北京山人，湖北省電子商務研究中心副主任，華中師范大學信息管理系電子商務教研室主任，教授，研究方向：供應鏈與物流管理、信息經(jīng)濟學、電子商務。