○龍 潤 （中國移動通信集團江西有限公司 江西 南昌 330025）

一、引言

2006年國家頒布了新的企業(yè)會計準則（以下簡稱“新會計準則”），隨后具體準則和相關的準則解釋也陸續(xù)發(fā)布并實施，我們發(fā)現與舊會計準則相比，新會計準則對有關會計要素的確認和計量原則發(fā)生了一些變化，積極地引進了國際會計準則的公允價值的理念，在相當一部分資產如金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等資產中推行了公允價值。但是傳統(tǒng)的歷史成本計量方法并沒有被完全放棄，為了協調歷史成本和公允價值的之間的差異以及滿足謹慎性原則的要求，對于存貨、固定資產、無形資產等仍采取對資產計提減值準備的做法，即企業(yè)定期或者在每年年度終了，對資產進行減值測試并計算資產可收回金額?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產減值》第15條規(guī)定，如果資產的可收回金額低于其賬面價值，則應當將資產的賬面價值減至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，在計算當期利潤總額時扣除，同時計提相應的資產減值準備。

與此同時，國家的稅收政策也在不斷改革與完善，企業(yè)所得稅法規(guī)也做出了某些調整，由于會計制度與稅法法規(guī)目標的分離，使得依據會計制度及相關準則進行的收益、費用和損失的確認、計量與企業(yè)所得稅法的規(guī)定存在著某些差異。這就要求，企業(yè)在進行會計核算的時候，應當按照會計準則對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，然后按照稅法的要求調整會計記錄和會計報表相關項目的金額，確定應交所得稅的金額。具體來講，就是企業(yè)在按照會計準則計算的利潤總額的基礎上，加上或減去會計準則與稅法規(guī)定就某一收益、費用或損失確認和計量的差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應交所得稅。

稅法規(guī)定和會計制度規(guī)定存在諸多不盡相同的地方，企業(yè)當期應交所得稅的調整也包括了很多方面，本文重點研究在資產減值問題上，擬就企業(yè)提取和轉回資產減值準備后稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異、調整及其會計處理方法予以探討。

二、資產減值的會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定差異比較

1、資產減值的會計制度規(guī)定

《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中規(guī)定，企業(yè)應當在會計期末判斷資產是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。當資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，直接計入當期損益，在計算當期利潤總額時扣除，同時計提相應的資產減值準備。

在計提資產減值準備時，根據是否可以轉回計提的資產減值把資產分成了兩類：第一類，在規(guī)定范圍內，可以轉回資產減值的資產；第二類是減值準備一旦計提，不得轉回的資產。在規(guī)定范圍內，可以轉回資產減值的資產主要是指已計提減值準備的資產的價值回升時，企業(yè)可以在已計提的范圍內轉回減值準備的資產，一般是一些不提取折舊或攤銷的資產。新會計準則1號、5號、15號、18號、21號、22號都有著類似的規(guī)定，規(guī)定資產負債表日，企業(yè)應當確定資產的可變現凈值。以前減記資產價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的資產減值準備的金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。而不得轉回減值的資產主要是指固定資產、無形資產、《企業(yè)會計準則第8號——長期股權投資》中規(guī)定的股權投資、商譽以及適用于《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》準則第十七條規(guī)定的資產。這些資產的減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

2、資產減值的稅法規(guī)定

2007年12月11日國務院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定，未經核定的準備金支出（是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出），不得在稅前扣除；企業(yè)持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。企業(yè)的各項資產包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本作為企業(yè)的計稅基礎。

三、主要的資產減值的會計處理與納稅調整分析

1、存貨減值的會計處理與納稅調整分析

企業(yè)應當定期或者至少于每年年末對存貨進行全面清查，如果存貨出現毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低于成本價值等狀況時，存貨的成本不能全部收回，應對存貨成本不可收回的部分計提存貨跌價準備，借記資產減值損失，貸記存貨跌價準備；當已計提跌價準備的存貨價值得以恢復的，按恢復增加的金額，作相反的會計分錄，即借記存貨跌價準備，貸記資產減值損失，恢復增加的金額以計提的存貨跌價準備金額為限；發(fā)出存貨時應結轉相應計提的存貨跌價準備。

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》明確規(guī)定：企業(yè)計提的存貨跌價準備不得在稅前扣除。應調整的應納稅所得額＝存貨跌價準備的年末余額－年初余額。若當期發(fā)生減值時，計算結果大于零，應調增應納稅所得額，反之，若減值恢復時，應調減應納稅所得額；對于發(fā)生減值的存貨出售后，本期計提的減值準備應作調增應納稅所得額處理，因結轉已計提的存貨跌價準備而使得利潤增加時，應在年末作調減應納稅所得額處理。另外，對于存貨發(fā)生霉爛變質或無轉讓價值時，應按流動資產的盤虧毀損處理，報經主管稅務機關批準，方可在稅前扣除。

2、固定資產資產減值的會計處理與納稅調整分析

固定資產發(fā)生損壞、技術陳舊或其他經濟原因時，可按單項計提減值準備，企業(yè)根據會計準則確定固定資產確實發(fā)生減值的，按應減記的金額，做如下會計處理：借記資產減值損失，貸記固定資產減值準備。會計制度和相關準則規(guī)定對固定資產計提折舊時，先扣除固定資產減值準備后再提折舊，已全額計提減值準備的固定資產不再計提折舊。已計提減值準備的固定資產在計提折舊時，應當按照該項固定資產的賬面價值及尚可使用年限重新計算確定折舊率和折舊額；固定資產減值準備不得轉回，如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，也應按照固定資產價值恢復后的賬面價值及尚可使用年限重新計算該項固定資產的折舊率和折舊額，因計提固定資產減值準備而調整固定資產折舊率和折舊額時，對未計提固定資產減值準備前企業(yè)已計提的累計折舊不作調整；處置固定資產時，應結轉相應計提的固定資產減值準備。

固定資產折舊和減值準備的會計與稅務處理差異較多，主要表現在折舊年限和減值準備的計提上，這些差異導致固定資產賬面價值與計稅基礎不一致，從而產生應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異和永久性差異。與存貨跌價準備類似，企業(yè)計提的固定資產減值準備也不得在稅前扣除，因此，由于減值準備的計提產生了納稅永久性差異。企業(yè)進行納稅調整時只需將固定資產減值準備調整即可。值得一提的是，企業(yè)進行固定資產的納稅調整時往往是要結合資產折舊和減值準備同時調整的，企業(yè)存在的更多的是由于折舊方法不同而產生的暫時性差異。

3、無形資產資產減值的會計處理與納稅調整分析

存在有限使用壽命的無形資產減值準備的會計處理與固定資產減值準備類似，不存在使用壽命的無形資產無需進行攤銷，只在確定發(fā)生減值以后進行計提減值準備，因此，無壽命限制的無形資產的會計處理更加簡單。稅法對無形資產減值的規(guī)定也與固定資產相同，納稅調整可以按照固定資產的處理方法進行。

4、商譽減值的會計處理與納稅調整分析

商譽是在非同一控制下的企業(yè)的合并中獲得的。商譽發(fā)生減值時，應設置“商譽減值準備”科目進行核算，核算金額按應減記的金額計提。

在稅法中規(guī)定，外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。清算所得中允許扣除的商譽，也是商譽的計稅基礎，是商譽沒有扣除減值準備時的賬面價值。因此，應納稅所得額的計稅基礎不能扣除計提的減值準備，即要在會計利潤的基礎上調增計提的減值金額。在計算清算所得時，調減轉回的減值準備。

5、金融資產資產減值的會計處理與納稅調整分析

金融資產主要包括應收款項，持有至到期投資、可供出售金融資產等。由于應還款方發(fā)生經營困難或其他原因只是應收款項不能收回時，企業(yè)應確認壞賬，計提壞賬損失，而按照稅法規(guī)定，計提的壞賬準備不得在稅前扣除，因此應納稅所得額應在會計利潤的基礎上調增確認的壞賬損失。同樣，持有至到期投資的減值損失的會計確認和納稅調整與應收賬款類似，計提的減值損失不能在稅前扣除。因會計準則引入“公允價值”之后，規(guī)定可供出售金融資產利用公允價值進行計量，可供出售金融資產就有了資產減值和公允價值變動兩種情況，計算更為復雜，但是同樣計提的減值損失不能在稅前扣除。

四、資產減值會計處理與納稅調整存在的問題與建議

通過總結資產減值準備的會計處理與納稅調整，我們發(fā)現，新企業(yè)會計準則中的資產減值準備的計提、變動與轉回與公允價值、企業(yè)歷史成本有著密切的聯系，對會計利潤的影響也多種多樣，需要的數據資料是資產的歷史成本、可變現凈值與可回收金額的比較。但是從含義看來，資產的可變現凈值的確定在一定程度上依賴于企業(yè)會計人員或經營管理者的職業(yè)判斷，這使得資產可變現凈值確定很大程度上不確定性和主觀性，也為資產減值金額的確定帶來了困難，公允價值的引入更加劇了這種不確定性。對于企業(yè)來說，這種做法會給企業(yè)帶來較大確定資產和利潤調節(jié)的操作平臺。但是稅法規(guī)定，資產減值損失不能在稅前扣除，而稅法中應納稅所得額的獲得主要是通過對會計利潤的調整獲得的，所以稅務人員在稅務審查時無法全面的核實會計利潤合法性，這給稅務人員稅務檢查帶來更大的難度和挑戰(zhàn)。因此，有必要進一步完善相關法律法規(guī)，建立一套綜合的指標體系，盡快實現稅務審查時會計利潤的合法性、一致性，同時企業(yè)應利用現代信息技術為平臺，獲得公正合理的信息和市價信息，使企業(yè)對資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，增強減值會計的可操作性和提供信息的可靠性。

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