安存江

（重慶廣播電視大學(xué)財(cái)務(wù)處,重慶400052）

略論改進(jìn)和完善高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)制度

安存江

（重慶廣播電視大學(xué)財(cái)務(wù)處,重慶400052）

我國高等院校近年來迅速發(fā)展，基本建設(shè)的規(guī)模也越來越大。高校現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度和賬務(wù)處理方法中，存在著兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套賬、兩套報(bào)表的問題，這不但在實(shí)際工作中增加了高校財(cái)務(wù)管理工作的難度，而且不能全面、準(zhǔn)確地反映高校財(cái)務(wù)狀況。因此，應(yīng)改進(jìn)和完善高?；窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)制度，如合并高校事業(yè)財(cái)務(wù)與基建財(cái)務(wù)，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制,取消收付實(shí)現(xiàn)制，改進(jìn)基建會(huì)計(jì)日常賬務(wù)處理方法等等。

高校；基本建設(shè)；會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)處理；基建財(cái)務(wù)

我國高等學(xué)校目前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度，其會(huì)計(jì)科目不涉及基建財(cái)務(wù)核算，國家也沒有針對(duì)高?；窘ㄔO(shè)出臺(tái)具體的財(cái)務(wù)制度和賬務(wù)處理方法，高校在具體做法上只是參照《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)政部1995年10月4日頒布）進(jìn)行基建會(huì)計(jì)處理。實(shí)際上，兩種會(huì)計(jì)制度的核算要求、科目設(shè)置、賬戶處理方法等都不具有共性，因而導(dǎo)致一個(gè)高校有兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套賬、兩套報(bào)表，在實(shí)際工作中增加了高校財(cái)務(wù)管理工作的難度，且不利于真實(shí)地反映高校的財(cái)務(wù)狀況和資金使用情況。近年來,隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和高校體制改革的逐步深入，各個(gè)高校為了搶抓機(jī)遇，擴(kuò)大招生規(guī)模，紛紛加大基建資金的投入，而目前大多數(shù)高?；ㄍ度氲闹饕Y金來源是銀行貸款。高校籌資渠道的多元化與過去主要以國家投資為主的基建體制和會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大的變化，這種變化客觀上要求改革和完善高校基本建設(shè)會(huì)計(jì)制度，促使高校進(jìn)一步加強(qiáng)基建會(huì)計(jì)賬務(wù)處理能力，提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

一、高?；窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)制度存在的問題

（一）總體科目結(jié)構(gòu)中沒有把資本性支出和資產(chǎn)的形成在時(shí)間上和配比上聯(lián)系起來

按照政府收支經(jīng)濟(jì)分類科目的結(jié)構(gòu)，現(xiàn)有支出科目從總體上區(qū)分了消耗性支出和資本性支出，但總體科目結(jié)構(gòu)并沒有把資本性支出和資產(chǎn)的形成在時(shí)間上和配比上聯(lián)系起來。高校所發(fā)生的基本建設(shè)類支出應(yīng)歸入“事業(yè)支出—其他資本性支出—房屋建筑物購建”科目中處理。而資本性支出賬務(wù)處理一般結(jié)構(gòu)為“借：事業(yè)支出—其他資本性支出”，“貸：銀行存款”；“借：固定資產(chǎn)”，“貸：固定基金”。整體體現(xiàn)出了資金消耗后的直接結(jié)果形成了學(xué)校的固定資產(chǎn)。而由于基本建設(shè)支出往往期限跨度很大，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)很難形成符合定義的固定資產(chǎn)，可以說這樣破壞了資本性支出賬務(wù)處理的結(jié)構(gòu)，沒有體現(xiàn)出其資本性消耗后所形成的結(jié)果。

（二）在建過程中的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)類科目缺失不能及時(shí)反映學(xué)校資產(chǎn)真實(shí)狀況

高校事業(yè)支出大致可以分為兩類，一類是消耗性支出，一類是資本性支出。消耗性支出是指為了保持正常的教學(xué)秩序而發(fā)生的沒有形成學(xué)校固定資產(chǎn)增加的支出，資本性支出旨在增加學(xué)校固定資產(chǎn)的投入。一般性的資本性支出發(fā)生和固定資產(chǎn)的形成是配比的，在時(shí)間上沒有太大的差異，賬務(wù)處理中確認(rèn)支出的同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)。而基本建設(shè)支出由于其特殊性，在確認(rèn)支出的時(shí)候很難確認(rèn)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)，因?yàn)榛窘ㄔO(shè)規(guī)模大、期限長，其確認(rèn)需多項(xiàng)條件具備，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)所發(fā)生的支出很難確認(rèn)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)。大型的基本建設(shè)，如高校新校區(qū)的修建，往往跨一個(gè)年度或幾個(gè)年度，這樣費(fèi)用發(fā)生時(shí)按照收付實(shí)現(xiàn)制原則應(yīng)及時(shí)確認(rèn)支出科目，對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)往往需要一年或幾年才能完工最后形成固定資產(chǎn)，而高校會(huì)計(jì)科目還沒有相應(yīng)的在建過程中的資產(chǎn)和凈資產(chǎn)類科目，不能及時(shí)反映出學(xué)校資產(chǎn)的真實(shí)情況。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)表編制上存在兩個(gè)會(huì)計(jì)主體而沒有合并

高校事業(yè)會(huì)計(jì)核算和基建投資核算分別執(zhí)行《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)政部、教育部1998年3月31日頒布），并分別構(gòu)建不同的核算體系，這就意味著高校存在兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)表，它們使用的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)送的對(duì)象都有所不同。高校事業(yè)會(huì)計(jì)核算反映在部門決算報(bào)表中，而基建投資核算反映在國有建設(shè)類決算報(bào)表中。在事業(yè)財(cái)務(wù)決算報(bào)表中，僅反映基建撥款情況和不能結(jié)轉(zhuǎn)的往來債務(wù)關(guān)系，而工程建設(shè)情況如整個(gè)投資支出、概預(yù)算執(zhí)行、項(xiàng)目資金來源和籌措、工程應(yīng)付款、利息支出、工程開竣工、竣工決算等都沒有反映?；▓?bào)表也不能反映高校事業(yè)財(cái)務(wù)資產(chǎn)、負(fù)債及收支概況。兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套會(huì)計(jì)核算體系分別反映了高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不同側(cè)面，既不能全面、完整、準(zhǔn)確地反映高校的財(cái)務(wù)狀況，也不能如實(shí)、全面地披露高校會(huì)計(jì)信息。無論是核算結(jié)果，還是信息披露，都無法滿足高校主管部門和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的需求。我國沒有相應(yīng)法律、法規(guī)要求高校對(duì)外提供兩套報(bào)表或編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，高校向主管部門和會(huì)計(jì)報(bào)表使用者往往只提供事業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，即使同時(shí)提供，也由于會(huì)計(jì)報(bào)表科目存在差異，缺乏合并的口徑，財(cái)務(wù)人員根據(jù)主觀想象進(jìn)行合并，造成資產(chǎn)負(fù)債嚴(yán)重不實(shí)［1］。

（四）基建項(xiàng)目貸款的相關(guān)核算尚未完善

目前，高校的基本建設(shè)除了少量的國家財(cái)政撥款外，大部分依靠自籌資金，而自籌資金的一個(gè)重要來源渠道是銀行貸款。銀行等金融機(jī)構(gòu)要求獲得事業(yè)財(cái)務(wù)的財(cái)務(wù)報(bào)表，貸款納入事業(yè)財(cái)務(wù)核算，這些制度都十分明確。然而，基本建設(shè)中形成的固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟睦⑷绾魏怂氵€有待研究。根據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》（財(cái)政部2002年9月22日頒布），建設(shè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)為“交付使用資產(chǎn)”，必須用財(cái)政撥款或自籌資金撥款才能沖銷，如果銀行貸款不能用事業(yè)基金彌補(bǔ)，將導(dǎo)致固定資產(chǎn)實(shí)際已投入使用卻遲遲不能入賬，從而出現(xiàn)賬實(shí)不符。高校債務(wù)如何償還，貸款形成的固定資產(chǎn)如何核算，這些問題至今都還沒有明文規(guī)定。

二、改進(jìn)和完善高?；窘ㄔO(shè)會(huì)計(jì)制度的建議

（一）從實(shí)際出發(fā)，將高校事業(yè)財(cái)務(wù)與基建財(cái)務(wù)實(shí)行合并

我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革從上個(gè)世紀(jì)90年代開始進(jìn)行，將企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合而為一，并取得了很好的成效。目前，高校事業(yè)財(cái)務(wù)與基建財(cái)務(wù)合并核算也具備了可能性，因此，應(yīng)當(dāng)取消《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（國家教育委員會(huì)1997年1月1日頒布）和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于國家對(duì)高等學(xué)校基本建設(shè)投資的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算“按照國家有關(guān)規(guī)定辦理”的規(guī)定，同時(shí)增加《國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于基建項(xiàng)目的基礎(chǔ)工作、資金籌措、收入、支出、竣工決算等相關(guān)基建業(yè)務(wù)核算方面的內(nèi)容，使高校事業(yè)財(cái)務(wù)與基建財(cái)務(wù)相統(tǒng)一，徹底解決一個(gè)高校兩個(gè)會(huì)計(jì)主體、兩套賬、兩套報(bào)表的問題。

(二)推行權(quán)責(zé)發(fā)生制,取消收付實(shí)現(xiàn)制

目前，高校會(huì)計(jì)核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的,收付實(shí)現(xiàn)制由于能夠準(zhǔn)確記錄貨幣收支,提供真實(shí)的現(xiàn)金指標(biāo),對(duì)于加強(qiáng)現(xiàn)金管理，防止預(yù)算超支,具有明顯的作用。在過去的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,這種制度在財(cái)政管理中發(fā)揮著舉足輕重的作用。但隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善,政府各項(xiàng)改革的不斷深入,國庫集中支付制度、政府采購制度等制度的實(shí)施,收付實(shí)現(xiàn)制的不足日益顯現(xiàn)出來。按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,有時(shí)很難全面、真實(shí)地反映一所高校的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),使會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)信息缺乏真實(shí)性和可比性。隨著近年高校教育事業(yè)的迅速發(fā)展,大部分基建項(xiàng)目需要跨年度建設(shè),尤其是一些高校的新校區(qū)建設(shè)更是跨幾個(gè)年度,資金必然跨年度使用。如果采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，就不能全面、準(zhǔn)確反映整個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，應(yīng)改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算原則,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,對(duì)高校的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面合理的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告［2］。

（三）改進(jìn)和完善高?；〞?huì)計(jì)賬務(wù)管理的途徑

1．調(diào)整會(huì)計(jì)科目設(shè)置

在資產(chǎn)類科目中，增設(shè)“在建工程”、“工程物資”、“預(yù)付工程款”等3個(gè)一級(jí)科目；在“在建工程”科目下，設(shè)“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等4個(gè)二級(jí)科目。二級(jí)科目的核算內(nèi)容，與國有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度中規(guī)定的相應(yīng)科目的核算內(nèi)容基本相同，同時(shí)可進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

在負(fù)債類科目中，增設(shè)“應(yīng)付工程款”1個(gè)一級(jí)科目；在“借入款項(xiàng)”科目下，增設(shè)“基本建設(shè)借款”1個(gè)二級(jí)科目。

在凈資產(chǎn)類科目中，增設(shè)“工程基金”、“基本建設(shè)結(jié)余”2個(gè)一級(jí)科目。

在收入類科目中，增設(shè)“基本建設(shè)撥款”1個(gè)一級(jí)科目。

在支出類科目中，增設(shè)“基本建設(shè)支出”1個(gè)二級(jí)科目，取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”一級(jí)科目［3］。

2．會(huì)計(jì)科目的具體應(yīng)用

（1）資產(chǎn)類科目

“在建工程”科目核算納入基本建設(shè)項(xiàng)目管理、尚未完工的工程投資等內(nèi)容。發(fā)生工程支出時(shí)，根據(jù)可確認(rèn)的金額借記本科目，貸記“基本建設(shè)撥款”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付工程款”或“預(yù)付工程款”等科目；工程竣工結(jié)算并經(jīng)審計(jì)后，按照審計(jì)確認(rèn)的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記本科目。

“預(yù)付工程款”科目主要用于核算按照合同規(guī)定向承包工程的施工企業(yè)預(yù)付的工程進(jìn)度款。按照工程進(jìn)度向施工企業(yè)預(yù)付工程款時(shí)，借記本科目，貸記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”、“借入款項(xiàng)—基本建設(shè)借款”、“基本建設(shè)撥款”等科目。工程完工與施工企業(yè)結(jié)算已完工的工程價(jià)款時(shí)，按照從應(yīng)付工程款中扣回的預(yù)付工程款，借記相關(guān)科目，貸記本科目。

“工程物資”科目核算工程材料及需要安裝設(shè)備的實(shí)際成本。購入不需要安裝的設(shè)備和基本建設(shè)期間根據(jù)項(xiàng)目概算購入為生產(chǎn)準(zhǔn)備的工具及器具，不在本科目核算，而是在“在建工程”下的明細(xì)科目“設(shè)備投資”中核算。購入工程物資時(shí)，借記本科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“基本建設(shè)撥款”、“銀行存款”等科目。項(xiàng)目施工領(lǐng)用物資時(shí)，借記“在建工程”下的“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等明細(xì)科目，貸記本科目。項(xiàng)目竣工決算時(shí)，項(xiàng)目所耗用的材料及設(shè)備全部轉(zhuǎn)移到“在建工程”科目中反映。

（2）負(fù)債類科目

“應(yīng)付工程款”科目，核算單位根據(jù)基本建設(shè)合同以及工程進(jìn)度應(yīng)付而未付的基建款項(xiàng)。“基本建設(shè)借款”二級(jí)科目，核算工程實(shí)施中出現(xiàn)特殊情況時(shí)的借款。

（3）凈資產(chǎn)類科目

“工程基金”科目，核算已完工結(jié)算的工程項(xiàng)目中與記入“基本建設(shè)支出”科目相對(duì)應(yīng)的工程凈資產(chǎn)。根據(jù)工程結(jié)算款中屬于撥款與自籌安排的金額，借記“基本建設(shè)支出”科目，貸記“工程基金”科目。在工程竣工交付使用后，借記“工程基金”科目，貸記“固定基金”科目。需要注意的是，用借款進(jìn)行基本建設(shè)時(shí)，在借款償還前，其資金的投入僅通過在建工程等相關(guān)資產(chǎn)科目反映，不列入“基本建設(shè)支出”科目，也不增加工程基金，因?yàn)樗粚儆趩挝坏膬糍Y產(chǎn)。

“基本建設(shè)結(jié)余”科目，核算行政事業(yè)單位在一定期間“基本建設(shè)撥款”、“撥出基本建設(shè)撥款”和“基本建設(shè)支出”科目收支相抵后的余額，本科目貸方余額為當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的結(jié)余。工程項(xiàng)目未竣工驗(yàn)收之前產(chǎn)生的結(jié)余，下年滾存使用；工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收之后產(chǎn)生的結(jié)余，首先用于歸還項(xiàng)目借款。

（4）收入類科目

“基本建設(shè)撥款”科目，核算本年度的基建撥款。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。

（5）支出類科目

“基本建設(shè)支出”科目，核算本年度的基建支出，工程項(xiàng)目在完工結(jié)算前發(fā)生的基建支出不記入本科目。完工結(jié)算時(shí)，借記本科目，貸記“工程基金”科目?；ń杩钚纬傻幕ㄖС?，在基建借款償還之前不記入本科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“基本建設(shè)結(jié)余”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額。

3．會(huì)計(jì)處理的有關(guān)方法

（1）將資金平衡表中資金占用合并到事業(yè)報(bào)表中

將現(xiàn)金和銀行存款直接合并，將“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”轉(zhuǎn)入事業(yè)財(cái)務(wù)“在建工程”科目，將基建預(yù)付及應(yīng)收款按明細(xì)轉(zhuǎn)入事業(yè)財(cái)務(wù)“應(yīng)收及暫付款”中，刪除事業(yè)財(cái)務(wù)“基建暫付款”科目余額［4］。

（2）將資金平衡表資金來源中的債務(wù)合并到事業(yè)報(bào)表中

將基建應(yīng)付款按明細(xì)轉(zhuǎn)入事業(yè)財(cái)務(wù)“應(yīng)收及暫付款”中，對(duì)“學(xué)校基建撥款”科目不作任何處理，即不參與合并。

（3）會(huì)計(jì)處理應(yīng)用舉例

事業(yè)賬在取得銀行借款和國家財(cái)政部門撥入?？顣r(shí)，借：“銀行借款”；貸：“借入款項(xiàng)”和“基建撥入?？睢?。撥付給基建賬時(shí)，借：“基建暫付款”；貸：“銀行存款”。財(cái)政直接撥付時(shí)，借：“基建暫付款”；貸：“基建撥入?？睢薄；ㄙ~收到款時(shí)按資金來源明細(xì)核算，借：“銀行借款”；貸：“學(xué)?；〒芸睢?。銀行貸款利息按實(shí)際銀行借款的撥款數(shù)向基建賬戶收取。完工交付使用的工程，將在建工程轉(zhuǎn)入交付使用固定資產(chǎn)。事業(yè)賬按完工決算和分?jǐn)傎M(fèi)用合計(jì)價(jià)值并結(jié)轉(zhuǎn)工程債務(wù)，借：“固定資產(chǎn)”；貸：“基建暫付款”和“應(yīng)付及暫存款—應(yīng)付基建工程款”等；同時(shí)，借：“基建支出”；貸：“固定基金”?；ㄙ~戶交付時(shí)，借：“學(xué)校基建撥款—完工轉(zhuǎn)出”和“應(yīng)付工程款”等；貸：“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”和“其他投資”等相關(guān)科目。

［1］李軍.高校基建會(huì)計(jì)在事業(yè)財(cái)務(wù)中的反映［J］.會(huì)計(jì)之友,2009,(11).

［2］楊麗輝.高校事業(yè)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)合并研究［J］.昆明理工大學(xué)學(xué)報(bào),2009,(11).

［3］劉衛(wèi)民.試論高校事業(yè)財(cái)務(wù)與基建財(cái)務(wù)的合并核算［J］.財(cái)會(huì)月刊，2008，（8）.

［4］付梅英.加快高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與基建會(huì)計(jì)融合提高高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量［J］，經(jīng)濟(jì)師，2009，（1）.

（責(zé)任編輯 曉白）

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F230

A

1008-6382（2010）04-0006-04

10.3969/j.issn.1008-6382.2010.04.002

2010－06－09

安存江（1972—），男，河北樂亭人，重慶廣播電視大學(xué)財(cái)務(wù)處會(huì)計(jì)師，主要從事高校財(cái)務(wù)管理研究。