董 佳

近年來,我國經濟保持著迅速發(fā)展的勢頭。我國人均GDP已經突破1000美元大關,正在向3000美元跨越。經濟發(fā)展的同時,我國正面臨著一系列社會問題,社會公眾對企業(yè)履行社會責任的呼聲越來越高。開展社會責任審計對我國企業(yè)健康發(fā)展意義重大,同時也是我國審計界與國際審計接軌的重要一步。

制度安排是為了合理利用資源,對約束人們在謀求財富最大化時而制定的行為規(guī)則的安排和要求。審計制度安排至少包括審計主體的確定、審計目標和標準的制定和審計程序的安排及對審計結果的評價等。社會責任審計制度安排與傳統(tǒng)審計制度安排類似,但其要結合企業(yè)社會責任的內容,建立一種更能發(fā)揮監(jiān)督企業(yè)履行社會責任的作用的機制。

一、社會責任審計主體

審計關系中的審計人,即接受審計授權人的委托而實施審計的主體是通常意義上的審計主體,有效地審計主體應該滿足三個要件:①審計必須由相對獨立的主體承擔;②能夠對審計客體進行檢查和評價;③具有專業(yè)知識和勝任能力。審計主體還應該能在合理的費用里完成審計工作。只要滿足以上條件,社會責任審計才能順利開展。尋找嚴格意義上符合以上條件的審計主體非常困難,不同的潛在主體可能缺少相關專業(yè)審計人員,或缺乏獨立性,或規(guī)模有限而導致審計成本過高。

目前我國審計主體不外乎有三種,即國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織。在市場經濟中,社會向所有社會要素提供的物品叫公共物品,根據(jù)這個特征,社會責任在某種意義上也符合公共物品的屬性。從社會的公共管理方面分析,為維護市場經濟秩序,使市場體制健康發(fā)展,社會公共管理部門應該對企業(yè)社會行為進行約束,將企業(yè)社會責任作為公共物品進行審計,優(yōu)化社會資源配置,由此形成國家審計主體。但是政府部門存在缺乏專業(yè)知識、技術人才的限制,以及專門組織實施社會責任審計成本過高而導致不能很好地開展審計工作。

企業(yè)為了了解自身承擔社會責任情況,也會實施社會責任審計,并且發(fā)布報告。從管理學角度分析,管理是一種精確的計劃系統(tǒng),包括成本核算、福利計劃、雇傭措施、市場營銷、組織生產等活動研究,社會責任管理已經演變?yōu)楝F(xiàn)代管理中的一項重要工作。社會責任作為企業(yè)參與市場競爭的行為規(guī)范,對維持各個市場經濟秩序和企業(yè)自身發(fā)展起著至關重要的作用。隨著管理者了解到社會責任的重要性,社會道德理念逐漸加強,企業(yè)開始重視自身的社會責任建設。因此社會責任審計也就是管理審計的內容之一,內部審計同樣也就理所當然地構成為社會責任審計的主體。內部審計機構開展審計,主要涉及到獨立性的問題。內部審計機構畢竟是企業(yè)的一部分,它的行動要受到高層管理制度的影響,內部審計在實施過程中不可避免地受本企業(yè)的利益限制。此外,審計機構的設置和審計人員專業(yè)素質也在不同程度上影響內部審計獨立性。

企業(yè)為了了解自身的社會責任意識和建設程度,取信于外界,也會委托社會審計組織開展審計活動。與財務審計和經濟責任審計相比,社會責任審計更具有社會性,故更需要社會組織參加。再者,社會責任的價值很少在賬簿和報表上反映,意味著企業(yè)實施社會責任審計采用的審計方法、審計標準、審計客體都與傳統(tǒng)的審計有很大差別,因此,有關職能部門受到這些因素的影響不能實施審計,可委托審計機構進行審計,以達到審計目標與社會期望的統(tǒng)一與協(xié)調。為了使利益相關者都得到全面的企業(yè)社會責任信息,委托獨立的第三方對企業(yè)進行審計師開展審計的理想模式。

二、社會責任審計目標與標準

1.社會責任審計目標。審計目標體現(xiàn)了審計授權人或委托人的期望,也決定了審計主體行為的目的。對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見是當前被普遍認可的審計目標。社會責任審計目標著重關注社會目標的實現(xiàn),體現(xiàn)了審計的社會屬性。社會責任審計目標不僅要為投資者、債權人服務,也要維護公眾利益和社會利益,因此審計目標若繼續(xù)局限于物質資本要素所有者將是錯誤的,而是應該定位于整個社會。對于社會公眾來說,企業(yè)滿足積極有效的社會責任管理系統(tǒng)和符合可持續(xù)發(fā)展要求,是社會責任審計的目標。

一般來說社會責任審計的目標除了合法性、公允性外,更加側重于真實性和完整性的描述。

合法性是指在一個社會構建的規(guī)范、價值、信仰或是定義的體制中,一個實體的行為被認為是可取的、恰當?shù)?、合適的一般性的感知和假定。所以合法性是社會對企業(yè)的最低要求,即企業(yè)行為準則必須遵從的相關法律法規(guī)的要求,而不是企業(yè)自身的屬性。

公允性首先是評價財務報告是否遵從公認會計準則,其次公允性還評價公司選擇會計處理的方法是否合理,是否具有普遍適用性。公允性是對公司財務是否遵守會計準則與會計制度,企業(yè)財務反映的資產是否與實際資產相符的評價。

真實性和完整性是企業(yè)必須依法設置會計賬簿,并保證其真實、完整;任何單位和個人,不得以任何方式授意、指使、強令會計機構,會計人員偽造、變造會計憑證,會計賬簿和其他會計資料,提供虛假財務會計報告。只有企業(yè)披露的會計信息真實、完整,才能使利益相關者對企業(yè)的狀態(tài)有所了解。除了會計信息需要真實、完整,企業(yè)整體經營狀況也需要真實、完整,使企業(yè)與社會各界建立起良好的信任關系與模式。

在實際實施過程中,社會責任審計具體目標包括:查證企業(yè)是否按照規(guī)定履行了社會責任,審查企業(yè)建立的專門管理系統(tǒng)的健全性、有效性,給管理系統(tǒng)的完善提出相應的意見和建議;驗證企業(yè)披露的關于社會責任的信息是否真實、完整,信息是否存在誤導社會公眾的風險;揭示企業(yè)為履行社會責任所產生的不良后果,以及該不良行為對企業(yè)聲譽、商業(yè)利益和內部管理帶來的影響。

2.社會責任審計標準。社會責任審計標準是社會責任審計主體在確定企業(yè)社會責任并做出相應判斷的基礎上,包括兩個方面:一是企業(yè)應該遵守的法律法規(guī),二是法律條文沒有明確規(guī)定,但是被社會公眾普遍認可的道德規(guī)范。社會責任審計標準與傳統(tǒng)審計標準有所不同,它有較大的不確定因素。根據(jù)國內外社會責任標準的構建,可知標準體系主要由安全生產保障標準、產品質量標準、就業(yè)水平標準、社會保障標準、污染控制標準等組成。

目前被普遍認可的社會責任審計標準是社會責任國際在1997年公布的SA8000,該標準經過不斷的修改和補充,現(xiàn)已發(fā)展成為一個較全面的社會責任指標。它規(guī)定企業(yè)或組織在獲取利潤同時,必須主動承擔對環(huán)境、社會和利益相關者的責任。它從勞動保障、人權保障和管理系統(tǒng)三大方面,對企業(yè)或組織履行社會責任提出了一系列最低要求,內容包括:環(huán)境保護、公益事業(yè)、健康安全、差別待遇、工作時間和勞動報酬等。另外,國際標準化組織(ISO)推出的關于產品質量管理體系的ISO9000、關于環(huán)境保護體系的ISO14000,都是被廣泛應用的指標體系。

目前我國尚未形成明確的、專門的社會責任審計標準體系,但是我們國家從1998年開始,也出臺了諸如《最低工資規(guī)定》、《工資支付暫行規(guī)定》、《勞動保障監(jiān)察條例》、《中華人民共和國企業(yè)勞動爭議處理條例》、《中華人民共和國消費者權益保護法》、《中華人民共和國環(huán)境保護法》、《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》等一系列與企業(yè)對利益相關者的社會責任有關的法律法規(guī)。在實踐中,除了將法律法規(guī)作為審計標準,審計主體可將組織行為學中的組織行為理論作為審計標準。因為組織行為理論認為組織的價值是組織的行為的向導,組織的價值觀必然可以通過組織的目標、道德政策、道德規(guī)范體現(xiàn)。企業(yè)自身的道德標準是企業(yè)內部正式的制度,通過企業(yè)文化體現(xiàn)出來,在某種程度上是需要強制實施的,因此也可作為衡量和評價企業(yè)承擔社會責任的標準。

三、社會責任審計程序

社會責任審計程序的制定是一個復雜的過程,主要是因為學術界和實務界對社會責任審計程序的研究較少,目前還沒有形成全面系統(tǒng)的結論。此外,由于適用于不同部門、不同組織的社會責任審計程序才是成熟的、完善的,但是目前沒有足夠的經驗發(fā)展一系列全面適用的程序。

The Body Shop的社會責任審計程序是目前較完善的審計程序,包括了對公司審計數(shù)據(jù)、外部公司文件以及雇員、經理、供應商、記者等訪談記錄。審計框架包括政策回顧、審計范圍的制定、指標的一致、利益相關者的咨詢和調查、內部審計、報表編制、內部核實,最后發(fā)布報表。

根據(jù)國外的研究成果和實踐經驗,結合傳統(tǒng)審計程序,我國的社會責任審計程序可分為4個步驟。首先熟悉審計環(huán)境。通過詢問、觀察、調查等手段,了解公司的宗旨、利益相關者、內部控制等,這是審計工作的基礎環(huán)節(jié),然后確定審計計劃和目標。為了使社會責任審計能夠保質保量完成審計目標,審計人員應該在具體實施審計時制定合理的審計計劃,包括研究相關法律法規(guī)、確定審計范圍和重點內容,設定審計標準、制定審計方案、確定審計人員。再者是審計的實施階段。實施階段工作量最大,耗費資源最多。實施階段審計人員根據(jù)審計目標,按照審計計劃,廣泛收集資料,選擇有效的、可靠的審計查核程序,對資料做出相關的評價和鑒定,初步得出試驗性的結論。其中收集證據(jù)并整理資料是較繁瑣的工作,可以從三方面進行:對利益相關者的調查結果,部門提供的文件信息和與企業(yè)內部人員進行審計座談,最后發(fā)布社會責任審計報告。編寫的審計報告需要供專家和被審計部門討論和評價,如果存在不合理的結論需要改寫。社會責任審計報告應該與傳統(tǒng)報告一樣包含標題、收件人、正文、附件、簽章和日期。

審計制度安排受一定客觀環(huán)境所影響,所以建立社會責任審計制度時需要認識審計環(huán)境,了解我國國情,從我國實際情況出發(fā),建立有中國特色的審計制度。另外,執(zhí)行審計職能時會涉及其他相關部門,為了使整個社會運行的有效性,減少相關成本,安排審計制度時需要與其他制度進行協(xié)調。

(作者單位:寧波大學)