劉 平 吳海平

（1、哈爾濱鐵路輔業(yè)投資管理集團有限公司，黑龍江 哈爾濱 150001 2、黑龍江龍門大廈酒店有限責任公司，黑龍江 哈爾濱 150000）

2006年2月15日財政部頒布了包括1個基本準則和38個具體準則在內(nèi)的新會計準則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。新準則在固定資產(chǎn)的確認、計量、核算等方面發(fā)生了較大的變化。本文通過新舊會計準則對固定資產(chǎn)會計處理的比較，來分析新會計準則下固定資產(chǎn)會計處理的變化，以期對固定資產(chǎn)的會計處理進行更加準確的操作。

1 固定資產(chǎn)的定義發(fā)生了變化

2001年11月21日財政部頒布的《企業(yè)會計準則-固定資產(chǎn)》（以下簡稱舊準則）對固定資產(chǎn)所下的定義是:固定資產(chǎn)，是指同時具有以下特征的有形資產(chǎn):為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營管理需要而持有的；使用年限超過一年；單位價值較高。而2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第4號--固定資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）對固定資產(chǎn)的定義則改為:固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn):為生產(chǎn)商品，提供勞務(wù)，出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超不定期一個會計年度。新準則對固定資產(chǎn)的定義有以下兩點變化。

1.1 不再強調(diào)單位價值較高

這一修改變更了原制度中關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)非生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備需達到單位價值2000元以上，行政事業(yè)單位設(shè)備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標準，將更多的判斷自主權(quán)交給企業(yè)。更有利于發(fā)揮企業(yè)管理資產(chǎn)的能動性。

1.2 使用時間要求發(fā)生了變化

新舊準則的“使用壽命“均是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計期間。但兩個文件的區(qū)別在于:新準則將固定資產(chǎn)的使用壽命由原來的“超過一年“變更為“超過一個會計年度“。這也就意味著，有些設(shè)備雖然使用壽命未到一年整，但跨過了一個會計年度的，也可以納入固定資產(chǎn)的核算范圍。例如，某企業(yè)某年8月1日購入一臺設(shè)備，按舊準則規(guī)定，它的使用壽命需達到或超過一年，即至少到下一年的8月1日止才能將這臺設(shè)備列入固定資產(chǎn)核算，但按新準則規(guī)定，這臺設(shè)備的使用壽命只需超過當年的12月31日即可列入固定資產(chǎn)核算。

2 固定資產(chǎn)核算范圍發(fā)生了變化

在新準則里面，固定資產(chǎn)的核算范圍變小了。新準則第一章第二條規(guī)定，作為投資性房地產(chǎn)的建筑物，適用《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)則適用《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》。也就是說，在舊準則里面納入固定資產(chǎn)核算范疇的這兩類資產(chǎn)在新準則里面不再納入固定資產(chǎn)的核算范疇。所以我們認為，較之舊準則，新準則在固定資產(chǎn)的核算范圍上是縮小了的。

3 固定資產(chǎn)價值的確認發(fā)生了變化

固定資產(chǎn)價值的確認，可分為初始確認和再確認兩個方面。初始確認是指取得固定資產(chǎn)時入賬價值的確認；而再確認則是固定資產(chǎn)取得后對后續(xù)支出、重估價等的確認問題。這里所說的固定資產(chǎn)計價，只是指對固定資產(chǎn)初始價值的確認。固定資產(chǎn)原則上應(yīng)以原值計價，即以取得固定資產(chǎn)并使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理的、必要的支出作為固定資產(chǎn)入賬的依據(jù)。我們說固定資產(chǎn)價值確認發(fā)生了變化主要體現(xiàn)在取得固定資產(chǎn)投資方面。在舊準則中，對投資者投入的固定資產(chǎn)的原值，要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算。但新準則對此的規(guī)定則是，如果有公允價的，按公允價值入賬，只有在沒有公允價的情況下，才能按照合同或協(xié)議約定的價值入賬。

4 固定資產(chǎn)折舊的范圍和方法發(fā)生了變化

在新準則里面，固定資產(chǎn)的折舊范圍變大了。固定資產(chǎn)折舊，是對固定資產(chǎn)由于磨損和損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的那一部分價值的補償。固定資產(chǎn)磨損和損耗包括固定資產(chǎn)的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準則規(guī)定需要計提折舊的固定資產(chǎn)具體范圍包括:房屋和建筑物、在用的機器設(shè)備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節(jié)性停用、大修理停用的固定資產(chǎn)。根據(jù)舊準則的這一規(guī)定，不用的機器設(shè)備是不提折舊的。但新準則規(guī)定，機器設(shè)備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規(guī)定固定資產(chǎn)的壽命及折舊方法一經(jīng)確定不得隨意改變，但新準則強調(diào)會計期末對固定資產(chǎn)的預(yù)期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可予以調(diào)整。

5 固定資產(chǎn)的核算發(fā)生了變化

新準則對固定資產(chǎn)的核算變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面:

5.1 舊準則對棄置費用未充分考慮

但新準則對某些行業(yè)的固定資產(chǎn)預(yù)設(shè)了棄置費用，并計入負債。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。舊準則原來對這一類固定資產(chǎn)取得時的賬務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)“科目，貸記“銀行存款”科目。新準則在考慮棄置費用的前提下對這一類固定資產(chǎn)取得時的財務(wù)處理為:借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”和“預(yù)計負債--預(yù)計棄置費用”科目。要特別強調(diào)的是，并不是所有的企業(yè)都能考慮預(yù)計棄置費用，只有電廠等特殊企業(yè)才能考慮預(yù)計棄置費用并計入負債。

5.2 固定資產(chǎn)盤盈的會計核算也發(fā)生了變化

舊準則對固定資產(chǎn)的盤盈在批準轉(zhuǎn)銷前通常是計入“待處理財產(chǎn)損溢--待處理固定資產(chǎn)損溢”科目，批準轉(zhuǎn)銷后則從該科目轉(zhuǎn)入“營業(yè)處收入”科目。按新準則規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。而舊準則是作為當期損益。之所以新準則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小甚至是不可能的，企業(yè)出現(xiàn)了固定資產(chǎn)的盤盈必定是企業(yè)以前會計期間少計、漏計而產(chǎn)生的，應(yīng)當作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為的調(diào)解利潤的可能性。企業(yè)在盤盈固定資產(chǎn)時，首先應(yīng)確定盤盈固定資產(chǎn)的原值、累計折舊和固定資產(chǎn)凈值。根據(jù)確定的固定資產(chǎn)原值借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”，將兩者的差額貸記“以前年度損益調(diào)整”。其次再計算應(yīng)納的所得稅費用，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅”。接著補提盈余公積，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“盈余公積”。最后調(diào)整利潤分配，借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“利潤分配--未分配利潤”。舉個例子:某企業(yè)于2007年7月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進行盤查，盤盈一臺6成新的機器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價格為100，000元，企業(yè)所得稅稅率為33%。

那么該企業(yè)的有關(guān)會計處理為:

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)[s].2001.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社.2006.

[3]丁紅燕.關(guān)于固定資產(chǎn)會計處理的若干變化.財會月刊.2005,5.