摘要：固定資產(chǎn)是企業(yè)的重要資產(chǎn)，其資產(chǎn)減值計量準(zhǔn)確與否對企業(yè)會計信息的真實性、完整性具有舉足輕重的意義。2006年新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對資產(chǎn)減值做了新的修訂，使資產(chǎn)減值缺失的確定具有較強的可操作性。本文對新會計準(zhǔn)則下關(guān)于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可能存在的問題進行了探討，并提出了完善資產(chǎn)減值的建議。

關(guān)鍵詞：新會計制度；固定資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；計提方法

固定資產(chǎn)的會計問題歷來是會計領(lǐng)域頗具爭議的問題之一。2006年頒布的新會計準(zhǔn)則對固定資產(chǎn)的確認(rèn)和后續(xù)支出給出了全新的定義。在資產(chǎn)負(fù)債表日，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反應(yīng)的是固定資產(chǎn)凈值的減值情況，這能更準(zhǔn)確的反映企業(yè)固定資產(chǎn)預(yù)期能給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。然而，確認(rèn)固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，以及如何計提減值準(zhǔn)備金需要綜合分析來自外部和內(nèi)部的相關(guān)信息。顯然，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取防止了固定資產(chǎn)價值的虛增，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是在計提減值準(zhǔn)備的具體操作過程中，資產(chǎn)價值的界定、固定資產(chǎn)可收回金額的確定、減值方法的選擇等都需要會計人員根據(jù)具體情況作出真確的職業(yè)判斷。

一、資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)和目標(biāo)

1.資產(chǎn)減值會計的理論依據(jù)

現(xiàn)代財務(wù)會計將會計信息的使用者作為中心，強調(diào)會計信息對決策的有用性，建立在歷史成本計量基礎(chǔ)上的會計信息，其決策有用性正日益受到會計信息需求者的質(zhì)疑。近年來，無論是美國的會計準(zhǔn)則還是國際會計準(zhǔn)則都以決策有用為會計目標(biāo)重新構(gòu)建財務(wù)會計理論框架，將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟利益。我國在2006年頒布的新準(zhǔn)則實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，對資產(chǎn)減值做了新的定義，該定義為資產(chǎn)減值會計在實務(wù)推廣上打下了理論基礎(chǔ)。

2.資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)

資產(chǎn)減值會計的目標(biāo)跟財務(wù)會計的目標(biāo)一致，即“決策有用”。資產(chǎn)減值會計在資產(chǎn)存在減值跡象的情況下，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加企業(yè)費用、減少資產(chǎn)，為企業(yè)消化風(fēng)險，增強企業(yè)防范風(fēng)險的能力，最終保護投資者的利益。

二、計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的難點分析

1.固定資產(chǎn)減值的判斷

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》列出了七種跡象用來判斷固定資產(chǎn)可能發(fā)生減值，但是具體情況還需要結(jié)合企業(yè)自身情況謹(jǐn)慎判斷。按照準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值的判斷主要依據(jù)市場價格、公允價值等、市場投資回報率等確定。然而，依我國目前的市場機制，很難準(zhǔn)確的確認(rèn)市場價格、公允價值和市場投資回報率，這就需要會計從業(yè)人員做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。依賴會計人員職業(yè)判斷的情況下給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。

2.可收回金額的確認(rèn)計量

可收回金額的確認(rèn)是合理計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵，而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這就涉及到固定資產(chǎn)的公允價值和固定資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩個因素。我國會計準(zhǔn)則將公允價值定義為“熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格”，定義中最大的特點是公平交易的市場，而我國目前的市場機制不太健全，很難依賴市場取得公用價值，仍需要依賴會計人員的職業(yè)判斷。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率來對資產(chǎn)未來預(yù)計的現(xiàn)金流量折現(xiàn)，未來的現(xiàn)金流量需要推測，折現(xiàn)率也只能依據(jù)當(dāng)前的市場利率作出選在，這在很大程度上有較大的不確定性。

總之，我國會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值的定義實現(xiàn)了跟國際會計準(zhǔn)則的趨同，但是由于我國目前的市場環(huán)境和會計從業(yè)人員素質(zhì)方面的欠缺，使得對資產(chǎn)減值的判斷和確認(rèn)從在一定的難度。

三、目前固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備存在的問題

1.固定資產(chǎn)減值確認(rèn)過程比較復(fù)雜，難度較大，存在較大的隨意性

按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對存在減值跡象的固定資產(chǎn)按其估計可收回金額為依據(jù)進行計提，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。未來現(xiàn)金流量確認(rèn)時的折現(xiàn)率是確認(rèn)可收回金額的關(guān)鍵，而這在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷，難度較大，也必然導(dǎo)致固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提取的隨意性。此外，固定資產(chǎn)按單項提取減值準(zhǔn)備，可收回金額的確認(rèn)計量難度大、成本高。

2.利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行盈余管理和操縱利潤

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取使企業(yè)有了更多利用減值準(zhǔn)備進行盈余管理和操縱利潤的空間。根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備直接計入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期費用，其結(jié)果是減少了資產(chǎn)、減少了當(dāng)期利潤。很多連續(xù)虧損的企業(yè)，為避免連續(xù)虧損，維持企業(yè)形象，往往巨額計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)期費用，則來年少計提減值準(zhǔn)備，從而達到增加利潤的目的。相反，如果少計提或不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會減少當(dāng)期費用，其結(jié)果是資產(chǎn)增加，從而導(dǎo)致利潤虛增。很多連續(xù)虧損、在短期內(nèi)很難靠主營業(yè)務(wù)扭虧為盈的企業(yè)，往往利用會計政策、會計估計的模糊性，在扭虧年度將以前巨額計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回而刻意制造“報表利潤”，造成“扭虧為盈”的虛假表象以逃避市場的監(jiān)管。

3.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備信息披露無法滿足信息使用者的要求

新的會計準(zhǔn)則并沒有對資產(chǎn)減值信息的披露作詳細(xì)明確的規(guī)定，只要求企業(yè)披露當(dāng)期計提的減值損失和轉(zhuǎn)回的損失，其他相關(guān)準(zhǔn)則中的規(guī)定也不全面。有些企業(yè)在年報中也披露了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提金額、計提比例、計提依據(jù)、計提方法等，然而在確定固定資產(chǎn)可收回金額的時候，現(xiàn)金流折現(xiàn)率是一個不穩(wěn)定的因素，不同的會計人員的會計估計有所差異，容易導(dǎo)致利潤操縱。此外，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提比例也是根據(jù)企業(yè)自身情況判斷，因而其計提是否真是合理就不容易確定。這些因素會導(dǎo)致企業(yè)與會計信息使用者在固定資產(chǎn)減值方面的信息不對稱，使投資者的利益受到損害。

四、改進固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備的措施

1.健全完善公司治理結(jié)構(gòu)

只有健全完善的公司治理結(jié)構(gòu)才能保證固定資產(chǎn)減值會計核算的順利、正常進行，才能體現(xiàn)對公司和投資者的保護效應(yīng)。為此，企業(yè)應(yīng)通過各種途徑完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，如改變股權(quán)結(jié)構(gòu)、建立和完善獨立董事制度、明晰產(chǎn)權(quán)、建立健全有效的激勵約束機制等。

2.進一步健全市場機制

計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是個復(fù)雜的工作，企業(yè)需要根據(jù)自身所掌握的固定資產(chǎn)使用情況，結(jié)合市場價格、公允價格進行分析。由于我國目前的信息市場和價格市場還不完善，市場價格、公允價格的獲得比較困難，搜集成本比較高，然而依據(jù)企業(yè)內(nèi)部信息取得的資產(chǎn)價值不易得到投資者的認(rèn)同。因此，只有迅速完善市場經(jīng)濟機制，企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市場價格才能得到公正合理的反映。

3.提高會計人員的綜合素質(zhì)

訓(xùn)練有素的會計人員是有效開展固定資產(chǎn)減值會計核算的前提條件，而會計職業(yè)判斷是會計人員綜合素質(zhì)的反映。會計人員不僅要準(zhǔn)確理解和掌握會計理論和合計方法，具備扎實的專業(yè)理論知識、豐富的會計實踐經(jīng)驗，還需要對企業(yè)客觀環(huán)境和經(jīng)營目標(biāo)有深入了解，掌握與資產(chǎn)相關(guān)的工程造價、計算機網(wǎng)絡(luò)等方面知識。目前我國雖然有千萬之眾的會計從業(yè)人員，但整體素質(zhì)不高，職業(yè)判斷能力不強，因此，在會計從業(yè)人員主動學(xué)習(xí)，努力提高自身綜合素質(zhì)的同時，相關(guān)部門要進一步完善會計人員的繼續(xù)教育制度，進一步加強會計人員隊伍建設(shè)，強化會計人員專業(yè)勝任能力的培養(yǎng)。

4.完善會計監(jiān)督體系，加強會計監(jiān)督

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提過程中固定資產(chǎn)可收回金額的確定在很大程度上依賴于會計人員的職業(yè)判斷，由此給企業(yè)形成了較大的利潤操縱空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。因此，既要加強對固定資產(chǎn)的審計，也要加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督。通過外部審計，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用，控制可能存在的風(fēng)險，遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行的利潤操縱，確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。

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