□郭德勇（河南省水文水資源局）

會計制度是會計工作的規(guī)范,廣義的會計制度包括會計準則、會計制度和會計法律法規(guī)。一國社會的會計發(fā)展取決于二項因素，一是經(jīng)濟的進步及全球化程度，二是制度的創(chuàng)新。研究我國會計制度的變遷及其發(fā)展規(guī)律，對促進我國社會和經(jīng)濟發(fā)展具有重要意義。

一、我國會計制度變遷的歷史軌跡

改革開放以前，我國的會計模式是在高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制下，借鑒前蘇聯(lián)的經(jīng)驗而制定的。該會計模式以企業(yè)和預(yù)算會計制度的擬定、實施、決算編審為主要內(nèi)容。

一般認為，1949～1952年是我國會計制度的初創(chuàng)期，1953～1957年是我國會計核算制度的全盤蘇化期，1958～1978年是我國會計核算制度與蘇式會計的決裂期。從1978年到現(xiàn)在是改革期，大致又可以分為兩個階段：第一個階段從1978年到1991年。1985年正式頒布了《中外合資企業(yè)會計制度》，1992年以《外商投資企業(yè)會計制度》代替。在會計法制方面，1985年1月21日第六屆全國人民代表大會第九次會議通過了《會計法》。第二階段從1992年到現(xiàn)在。1992年5月財政部頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》，同年12月又頒發(fā)了《企業(yè)會計準則》。為了貫徹準則的規(guī)定，又先后頒布了《工業(yè)企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》等13個行業(yè)會計制度和10個行業(yè)的財務(wù)制度（即“兩則兩制”）。中國會計制度出現(xiàn)了準則和制度并存的“雙軌制”局面。

2000年12月正式發(fā)布了適用于大多數(shù)行業(yè)和企業(yè)的《企業(yè)會計制度》。在此期間，先后發(fā)布了16個具體會計準則，逐步形成了由會計法、會計基本準則、會計具體準則、企業(yè)會計制度等構(gòu)成的會計制度體系。

2006年2月15日，財政部又公布了一項基本會計準則和38項具體會計準則。

總結(jié)我國會計制度的變遷，可以分出以下兩個階段和標志性成果：

一是現(xiàn)行的會計制度體系是從1993年7月1日開始實行的，它以《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》為統(tǒng)領(lǐng)，以13個行業(yè)會計制度和10個行業(yè)財務(wù)制度為主體構(gòu)成。

二是1992～1993年是我國會計制度的重大改革的關(guān)鍵期，發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》和分行業(yè)的企業(yè)財務(wù)會計制度（以下簡稱“兩則兩制”）?！皟蓜t兩制”的發(fā)布，確立了六大會計要素，樹立了資本的概念，使我國的會計核算制度向著“國際通用商業(yè)語言”的方向邁進了一大步，實現(xiàn)了會計核算模式的轉(zhuǎn)換。

二、我國會計制度變遷的主要特征

（一）我國會計規(guī)范體系一開始便具有高度權(quán)威性和法規(guī)特征。從我國會計制度的產(chǎn)生開始，會計規(guī)范體制就形成了財政制度決定財務(wù)制度、財務(wù)制度決定會計制度的格局。會計制度的制定和形成主要由國務(wù)院財政部門負責(zé)管理，會計不但要履行核算的職能，還要履行監(jiān)督的職能，不但要為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)，更要為國家的經(jīng)濟計劃、經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。雖然經(jīng)過了由計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟的經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變，但這種模式并沒有發(fā)生多大變化。

（二）從總體上來看，我國會計制度改革采取了逐步推進、分步到位的改革模式，具有經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期的極強的應(yīng)時性和漸進性。如為了和國際接軌，1997年5月～2001年11月，財政部先后發(fā)布了16項具體會計準則，因為一些公司惡意利用這些準則操縱利潤，財政部采取了兩項措施：一是在不到2年的時間內(nèi)對“現(xiàn)金流量表”等五項準則進行了修訂。二是于1998年1月頒布了《股份制有限公司會計制度》，接著又于1999年發(fā)布計提四項減值準備的補充通知，對股份公司會計制度進行修正。

教師的教學(xué)方式單一是影響教學(xué)質(zhì)量和教學(xué)效果的重要原因。很多教師在教學(xué)過程中往往采用“灌輸式”的教學(xué)方式，只注重教師講課的連貫性，忽視了與學(xué)生之間的交流和溝通，導(dǎo)致課堂教學(xué)氣氛沉悶。此外，這種方式也忽視了實踐性教學(xué)的重要性，沒有將道德與法治課堂知識與生活結(jié)合，學(xué)生在理解時不夠深入[1]。

中國會計制度的這種特性，造成會計制度的變遷經(jīng)常出現(xiàn)朝令夕改、從業(yè)人員疲于奔命的亂象。這種亂象導(dǎo)致提高會計信息質(zhì)量和財務(wù)管理水平的努力無所依歸，加大了財會人員知識更新的成本，降低了工作效率，為別有用心的個人和利益集團操縱財務(wù)數(shù)據(jù)、套取社會資金大開了方便之門，干擾了社會主義經(jīng)濟建設(shè)的秩序。

（三）中國會計制度在加強透明性方面一直在不斷努力，但仍然存在很多不足。中國在1992年的時候，才第一次有了正式的商業(yè)企業(yè)會計準則（ASBE），雖然ASBE當初是根據(jù)IAS制定，但是目的卻是為了創(chuàng)造穩(wěn)定的稅收和在會計上看管好國有資產(chǎn)。2001年，中國又發(fā)布了新規(guī)定以及首次推廣12種新的會計方法，在這種準則之下，穩(wěn)健主義才得以全面推廣。

（四）我國會計制度變遷過程中缺乏立法的規(guī)范性。會計制度起草擬定的整個過程對普通公眾而言都是保密的，缺少多次征求意見的環(huán)節(jié)，對于制度制定過程中的背景、材料和討論情況更是很少向外界披露。在美國，起草階段首先擬定出準則初稿，待委員會多數(shù)成員討論通過后，發(fā)布“揭示草案”，再次以書面形式和公眾聽證會形式，公開向社會公眾征詢書面和口頭意見。而我國主要是向社會上層征詢書面意見，這種作法勢必在某種程度上影響了制定會計制度的技術(shù)質(zhì)量。

三、對我國會計制度變遷的思考

和其他國家相比，我國會計制度的發(fā)展和演變既面臨著來自外部的會計理論革命的挑戰(zhàn)，又受到來自內(nèi)部的傳統(tǒng)和體制的約束。可以說，中國會計制度變遷的模式是一種權(quán)力中心的供給主導(dǎo)型和外部環(huán)境變化的被動適應(yīng)型相結(jié)合的混合模式。因此，我國的會計制度改革是隨著會計環(huán)境的變化不斷向前推進的，它既體現(xiàn)了中國特色，也在一定程度上考慮了和國際慣例的協(xié)調(diào)。從這個角度出發(fā)，反思我國會計制度變遷，筆者對我國會計制度的建立和完善提出以下解決辦法：

（一）我們的會計制度的設(shè)計將逐漸更多地適應(yīng)微觀經(jīng)濟運行的規(guī)律。從目前的狀況來看，我國會計制度的制定在總體上屬于“立法會計”模式，這和德、法等大陸法系國家的會計模式非常相似，而英美法系國家的會計制度大多屬于“民間會計”模式。隨著加入WTO后我國經(jīng)濟的國際化，資本流動的國際化，我國的會計模式不可避免地會受到“民間會計”模式的影響。近十多年來，盡管參照國際慣例兩次修改、頒布新制度，但從會計制度制訂和頒布的模式來看，還是政府行為。制度是依據(jù)政府的利益原則制定的，導(dǎo)致“上有政策，下有對策”的現(xiàn)象就不奇怪，形成“無賬不假”的現(xiàn)實更不奇怪。這就是說明我們會計制度設(shè)計自身有缺陷。

為此，在建立逐步適應(yīng)國際標準的會計制度方面，必須達到以下目標：

1.強化會計要素確認和計量的可靠性。例如，對企業(yè)資產(chǎn)的重新定義，當企業(yè)的某項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失或者已經(jīng)發(fā)生了減值，按照行業(yè)財務(wù)會計制度規(guī)定，不再把它確認為資產(chǎn)并列示在資產(chǎn)負債表上而使得企業(yè)的資產(chǎn)虛增。

2.增強會計核算制度的統(tǒng)一性和信息可比性。以前，由于不同性質(zhì)的企業(yè)實行不同的會計制度，造成行業(yè)內(nèi)各企業(yè)之間的信息不可比。如果強化會計制度中的一些共性的成分，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等內(nèi)容的核算，無論哪種行業(yè)的企業(yè)都是相同的，這樣，不同行業(yè)、性質(zhì)的企業(yè)的會計制度，就能夠滿足日益發(fā)展的行業(yè)對會計信息的需求。

3.加強會計核算制度的可操作性。要求會計制度能夠滿足審計、稅務(wù)部門等有關(guān)各方的需要，使企業(yè)在會計核算時有據(jù)可依，使審計、稅務(wù)、財政等各方檢查有據(jù)可依。

（二）我國的會計制度改革要起到規(guī)避企業(yè)風(fēng)險、彌補企業(yè)制度缺陷、改進企業(yè)管理和提高企業(yè)經(jīng)營效益和決策效率的作用。

1.在規(guī)避經(jīng)濟體風(fēng)險方面，會計制度要起到警報器和瞭望哨的作用。這首先需要改變會計造假賬的問題。正如一位資深財務(wù)人員所說，“國際會計準則傾向采用‘公允價值(Fair Va1ue)’，但中國大陸仍傾向采用‘歷史成本(Historica1Cost)’，在可見的將來，這將是主要的差異原因?！崩?，在中國國有銀行部門處處可見作假的情況，這些導(dǎo)致我們的經(jīng)營存在巨大的風(fēng)險。

2.我國現(xiàn)行的會計制度本身存在嚴重的制度性缺陷，而企業(yè)管理存在更嚴重的制度性缺陷和體制障礙?！按蜩F須得自身硬”，只有進行系統(tǒng)的改造，我國的會計制度才能健康發(fā)展，并足以支持未來的經(jīng)濟發(fā)展；其中最重要的一點，是不論政府還是企業(yè)的會計制度的建立，必須確立預(yù)算的權(quán)威。預(yù)算制度，是西方國家經(jīng)濟管理的核心內(nèi)容；西方國家，企業(yè)的技術(shù)革新，市場開發(fā)，管理改進，都是在嚴格的預(yù)算下展開的，既受到預(yù)算的支持，也受到預(yù)算的約束。

（三）會計制度的制定和落實，要有一種戰(zhàn)略和目標為指導(dǎo)，一定從中國的實際需要出發(fā)。會計制度，只是一種工作制度，完善的會計制度并不能保證社會經(jīng)濟的穩(wěn)定增長，還要有正確的戰(zhàn)略、決策部署和實施計劃，因此需要結(jié)合經(jīng)濟體的目標選擇來進行。同時，不能超越國情和時代，盲目提倡會計制度的“國際化”和“與國際接軌”。WTO的相關(guān)協(xié)議本身并沒有要求什么都要“國際化”，只要遵循“合理、客觀、公正”的原則即可。在實施會計國際化的同時，必須充分考慮我國的經(jīng)濟體制和經(jīng)濟發(fā)展水平，可以考慮在技術(shù)方面實現(xiàn)國際化，在社會性方面實現(xiàn)會計的國家化。

（四）從長遠看，應(yīng)走國家制定會計準則、企業(yè)內(nèi)部會計制度的路子；改變會計準則的制定主體，由民間團體來制定。一般來說，民間組織有較好的中立的特點，半官方組織次之，而官方組織最差。如果政府在會計準則制定中居于絕對主導(dǎo)權(quán)，會計準則就主要體現(xiàn)政府的意志，而犧牲其它博弈方的利益，從而其它方就不愿參與進來，影響會計準則的均衡。因此，制定會計準則的委員中，要廣泛吸收會計專家、審計專家、熟悉會計理論和實務(wù)的大型企業(yè)的負責(zé)人、具有廣泛影響的股東代表參加，以充分體現(xiàn)博弈各方的利益和要求。增加制定過程的透明度，讓各利益方明白其利害關(guān)系，從而積極參與到制定過程和信息反饋。

我國制定會計準則的程序及其過程，應(yīng)認真借鑒核心準則和其他發(fā)達國家的經(jīng)驗，征詢意見的時間要長一些，對象要廣泛一些。側(cè)重實證研究，減少準則制定中的邏輯推理和主觀判斷，提高會計準則的公平性、有效性。

［1］孫光國等.會計制度設(shè)計［M］，大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2007（1）.

［2］夏春春.會計制度年內(nèi)接軌國際［N］.法制早報，2005-3-29，（11）.

［3］李高亮.博弈論在我國會計準則制定過程中的應(yīng)用［J］.現(xiàn)代企業(yè)，2005（3）.