曲京山,喬俊興

(1.東北財經(jīng)大學(xué),遼寧大連 116025; 2.河北師范大學(xué),河北 石家莊 050016)

論實(shí)證會計研究與規(guī)范會計研究*

曲京山1,喬俊興2

(1.東北財經(jīng)大學(xué),遼寧大連 116025; 2.河北師范大學(xué),河北 石家莊 050016)

實(shí)證研究方法和規(guī)范研究方法是會計理論研究方法的一對范疇。在研究方法上二者各有側(cè)重,各有所長。會計理論研究的實(shí)踐證明,盡管兩種會計研究方法存在著諸多不同,但兩種會計研究方法在一定程度上存在著互補(bǔ)和聯(lián)系性,只有正確地處理好二者之間的關(guān)系,在研究中將二者有機(jī)地結(jié)合起來,實(shí)現(xiàn)兩種研究方法的優(yōu)勢互補(bǔ),才能提高理論的研究效率,最終促進(jìn)我國會計理論研究的全面發(fā)展。

規(guī)范會計;實(shí)證會計;聯(lián)系

我國會計界在20世紀(jì)80年代中后期開始引進(jìn)實(shí)證會計研究方法,經(jīng)歷介紹、模仿、吸收,到當(dāng)前已成為眾多會計研究文獻(xiàn)中的主流研究方法。然而,對規(guī)范會計研究方法和實(shí)證會計研究方法的爭論一直存在。當(dāng)前,在我國會計界對實(shí)證會計研究和規(guī)范會計研究出現(xiàn)兩種片面的相反觀點(diǎn):一種片面強(qiáng)調(diào)實(shí)證研究方法的重要性,認(rèn)為如果把會計學(xué)作為一種科學(xué)理論,其研究方法必然是實(shí)證研究方法;另一種觀點(diǎn)片面強(qiáng)調(diào)規(guī)范研究方法的重要性,認(rèn)為會計學(xué)是一門包含復(fù)雜社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的理論,不可能用定量的實(shí)證方法進(jìn)行研究。由此引來長期以來關(guān)于規(guī)范會計與實(shí)證會計在理論研究的方法論基礎(chǔ)和具體方法上“孰是孰非”的爭議,甚至還形成了大有“有你無我、有我無你”的相互對立的局面。因此,如何正確認(rèn)識和處理好這二者之間的關(guān)系,對于促進(jìn)我國會計學(xué)術(shù)研究,構(gòu)建具有中國特色的會計理論研究方法體系有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、實(shí)證會計與規(guī)范會計的內(nèi)涵

1.規(guī)范會計的內(nèi)涵

會計研究大都與探求最佳會計原則和會計實(shí)務(wù)有關(guān),即會計原則和會計實(shí)務(wù)應(yīng)該是什么樣的,這就是規(guī)范會計研究。規(guī)范會計的研究方法不太統(tǒng)一,既可用演繹法,也可用歸納法,但以演繹法為 主。演繹法是由一般性原理推導(dǎo)與一般性原理有關(guān)的個別事實(shí)的邏輯方法。其推導(dǎo)程序?yàn)?前提命題→推導(dǎo)結(jié)論→驗(yàn)證→具體問題。演繹法的優(yōu)點(diǎn)是可以保持相關(guān)概念之間的內(nèi)在聯(lián)系,確保所得出的會計結(jié)論層次分明,首尾一貫,具備邏輯嚴(yán)密性,從而有助于理論的優(yōu)化與發(fā)展。歸納法是一種由具體到抽象,由個別到一般的邏輯方法,其推導(dǎo)程序?yàn)?觀察→分類→概括→驗(yàn)證。其優(yōu)點(diǎn)是可以不受預(yù)定的模式束縛,把理論概念或結(jié)論建立在大量現(xiàn)象的基礎(chǔ)上,但規(guī)范會計研究也有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷:①規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點(diǎn)的假設(shè)或前提的判別和檢驗(yàn)。②規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果,不重視會計主體的行為因素,僅將會計環(huán)境中的不同利益集團(tuán)簡化為一個總體來看待。③運(yùn)用規(guī)范會計研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗(yàn)支持而代表了“閉門造車”式的個人觀點(diǎn)和論斷。

2.實(shí)證會計的內(nèi)涵

實(shí)證主義產(chǎn)生于19世紀(jì)30年代的法國,流行于40年代的英國。實(shí)證主義源于自然科學(xué)的發(fā)展,在古代,科學(xué)是包含在自然哲學(xué)之中的,形而上學(xué)的思辨方法一統(tǒng)天下。實(shí)證主義的發(fā)展經(jīng)歷了早期實(shí)證主義、馬赫主義和邏輯實(shí)證主義三個階段。實(shí)證會計是關(guān)于會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系,旨在揭示會計現(xiàn)象層面的規(guī)律,從而為解釋現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)和預(yù)測未來實(shí)務(wù)提供理論依據(jù)。實(shí)證會計研究認(rèn)為在會計研究過程中,事實(shí)與價值、手段與目的是分離的,它要求將研究者個人的價值判斷排除在研究過程之外,主張以仔細(xì)客觀地觀察一個實(shí)驗(yàn)或一定期間所發(fā)生的事實(shí)而獲取的感性經(jīng)驗(yàn)為依據(jù),構(gòu)建具備真正科學(xué)性的會計理論。在這一思想指導(dǎo)下,所形成的實(shí)證會計理論往往只揭示會計現(xiàn)象及其外部聯(lián)系,它能從現(xiàn)實(shí)的角度來解釋和預(yù)測會計實(shí)務(wù),但不具備對實(shí)務(wù)的規(guī)范指導(dǎo)作用。實(shí)證會計研究方法較為固定,其具體程序?yàn)?確立研究課題→尋找有關(guān)理論→提出假設(shè)→假設(shè)的可操作性→設(shè)計研究方案→分析數(shù)據(jù)→測試假設(shè)→結(jié)果分析。其優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)為科學(xué)性、務(wù)實(shí)性,其研究特點(diǎn)表現(xiàn)在:從評價規(guī)范會計所依據(jù)的前提入手,對規(guī)范會計理論賴以依存的前提現(xiàn)實(shí)有效性進(jìn)行檢驗(yàn),進(jìn)而肯定或否定規(guī)范會計研究結(jié)果;運(yùn)用研究得到的實(shí)證理論對所觀察到的會計實(shí)務(wù)提供解釋,說明現(xiàn)存會計實(shí)務(wù)程序、方法在應(yīng)用程度上存在差異的原因;并且對未觀察到的會計現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生,但尚未通過系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋;重視對會計主體行為及其動機(jī)的研究,大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果,如產(chǎn)權(quán)理淪、契約理論、企業(yè)理論等,拓寬了會計理論的研究范圍。實(shí)證會計研究的局限性表現(xiàn)在:①力圖使用有限的事實(shí)和現(xiàn)象去證明普遍命題,因而其研究結(jié)果不可避免地只具有概率或偶然性;②過分強(qiáng)調(diào)模型化和定量比,由于忽略某些臆斷是次要的因素,有時會導(dǎo)致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差;③在進(jìn)行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處,因?yàn)闀嬓畔⒕哂薪?jīng)濟(jì)后果。作為“經(jīng)濟(jì)人”的會計研究者,在進(jìn)行實(shí)證會計研究的過程之中,不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。

二、規(guī)范會計與實(shí)證會計的聯(lián)系

盡管從實(shí)證會計研究誕生的那一天起,實(shí)證會計研究與傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究便產(chǎn)生了“爭執(zhí)”,大有“有你無我、有我無你”之勢,兩種會計研究方法之間也存在著上述諸多不同點(diǎn),而據(jù)此將它們割裂開來,甚至對立起來,顯然是不正確的,兩種會計研究方法在一定程度上存在著互補(bǔ)和聯(lián)系性,主要表現(xiàn)在:

1.按照馬克思主義認(rèn)識論的觀點(diǎn),理論來源于實(shí)踐,同時又反過來指導(dǎo)實(shí)踐并再次接受實(shí)踐的檢驗(yàn)

人類發(fā)現(xiàn)真理的過程,就是一個實(shí)踐、認(rèn)識、再實(shí)踐、再認(rèn)識……無限發(fā)展的過程,也只有在這樣一個無限發(fā)展的過程中,人類才能從相對真理趨近絕對真理,從必然王國步入自由王國。就會計理論的形成過程而言,實(shí)證會計研究只是完成了從實(shí)踐到認(rèn)識這一環(huán)節(jié)的部分工作,要達(dá)到對會計活動本質(zhì)規(guī)律的認(rèn)識進(jìn)而形成符合會計活動客觀規(guī)律的“最佳”會計理論,還必須在實(shí)證會計研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行深入細(xì)致的規(guī)范會計研究。實(shí)證會計研究可以為規(guī)范會計研究提供大量的經(jīng)驗(yàn)資料,使得規(guī)范會計研究根植于豐富的會計實(shí)踐活動,在此基礎(chǔ)上,規(guī)范會計研究可以充分發(fā)揮強(qiáng)大的抽象思維能力,去偽存真,去粗取精,形成具有普遍適用性的符合會計實(shí)踐活動規(guī)律的會計理論。因此,只有實(shí)證會計研究與規(guī)范會計研究相互結(jié)合,才能形成來源于會計實(shí)踐的科學(xué)會計理論,進(jìn)而能更好地指導(dǎo)會計實(shí)踐并再次接受實(shí)踐的檢驗(yàn),使得會計理論從實(shí)踐中來又到實(shí)踐中去,如此反復(fù),形成實(shí)證—規(guī)范—實(shí)證的良性循環(huán)。

2.規(guī)范會計研究和實(shí)證會計研究與會計目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)

會計問題目標(biāo)的層次越低,該問題與會計實(shí)務(wù)的具體方面的聯(lián)系越密切,其研究就越具有實(shí)證性,例如對會計政策選擇問題的研究實(shí)證性更重,所形成的會計理論主要是實(shí)證會計理論。反之,會計問題目標(biāo)的層次性越高,越需要圍繞該問題進(jìn)行相關(guān)的評價,其研究必然越具有規(guī)范性,例如對會計準(zhǔn)則的制定問題的研究規(guī)范更重,所形成的會計理論以規(guī)范會計理論為主。規(guī)范會計研究和實(shí)證會計研究是對會計目標(biāo)不同層次上的兩種研究方法,角度不一,相互聯(lián)系,相互補(bǔ)充,組成一個不可分割的研究方法體系。

3.規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷,而實(shí)證會計研究則由于側(cè)重于在較低會計目標(biāo)層次上進(jìn)行研究,則涉及到事實(shí)判斷

按照哲學(xué)的觀點(diǎn)“,是什么”(事實(shí)判斷)先于“應(yīng)該是什么”(價值判斷),所以實(shí)證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ)。但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道,所以需要對“應(yīng)該是什么”進(jìn)行某些規(guī)定,這樣的話,研究中就需要規(guī)范會計研究并且必不可少,比如,當(dāng)前實(shí)證會計的研究發(fā)展由于受到規(guī)范會計研究影響,研究者更加充分地意識到理論檢驗(yàn)雙重性的作用,因而在強(qiáng)調(diào)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的數(shù)理分析檢驗(yàn)的同時,注意思維邏輯性的一般檢驗(yàn),注意數(shù)據(jù)收集對象與假說的內(nèi)在邏輯高度一致及課題選取的社會需求性,這正是規(guī)范會計所具備的。

4.客觀上看,兩大會計研究方法各具特色,偏廢任何一方均非善策

實(shí)證研究解決的是“是什么”的問題,是對客觀事物的狀況及客觀事物之間的關(guān)系是什么的事實(shí)性陳述。它側(cè)重于經(jīng)濟(jì)體系如何運(yùn)行,分析經(jīng)濟(jì)活動的過程和后果以及向什么方向發(fā)展,而不考慮運(yùn)行的結(jié)果是否可取。這種方法在使用中,主要依據(jù)一定的前提假定以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)變量之間的因果關(guān)系,來描述、解釋或說明已觀察到的事實(shí),對有關(guān)現(xiàn)象將來會出現(xiàn)的情況作出預(yù)測。由實(shí)證研究方法得出的結(jié)論及其檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是客觀事實(shí)。實(shí)證研究作為一種經(jīng)濟(jì)研究方法是“從經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的分析、歸納中,概括出一些基本的理論前提假設(shè)作為邏輯分析的起點(diǎn),然后在這些基于現(xiàn)實(shí)得出的假設(shè)基礎(chǔ)上進(jìn)行邏輯演繹,推導(dǎo)出一系列結(jié)論,并逐步放松一些假設(shè),使理論結(jié)論更加接近具體事實(shí)”(樊剛,1995)。規(guī)范研究方法解決的是“應(yīng)該是什么”的問題,是價值主體(人)對價值客體(即客觀事物及其間的關(guān)系)能否以及在多大程度上滿足主體需要的一種評價性陳述。這種方法主要是依據(jù)于一定的價值判斷和社會目標(biāo),來探討達(dá)到這種價值判斷和社會目標(biāo)的步驟,關(guān)注人的理想。規(guī)范研究受個人價值觀、倫理心理的影響。實(shí)證會計研究離不開規(guī)范會計研究,規(guī)范會計研究也離不開實(shí)證會計研究。“價值性知識并非固有地是主觀的,它可能是一個價值分析或計量過程的結(jié)果,因而它與實(shí)證性知識一樣具有客觀性,規(guī)則性知識是實(shí)證性知識和價值性知識結(jié)合后合理的邏輯延伸”(程恩富,胡樂明,2002)?！袄碚摰淖饔眉劝ń忉尅㈩A(yù)測、認(rèn)識世界,而且要能夠指導(dǎo)實(shí)踐、改造環(huán)境和世界,單純依靠規(guī)范研究不能夠形成科學(xué)的理論”(葛家澍,2000)?！霸谝?guī)范研究中,不論運(yùn)用歸納法或演繹法,都離不開通過實(shí)踐去檢驗(yàn),也就是說要同實(shí)證研究相結(jié)合,實(shí)證研究的結(jié)果不再進(jìn)行規(guī)范研究,不能產(chǎn)生有用的科學(xué)的會計理論”(葛家澍,2000)。因此,理想的選擇是將二者結(jié)合,這樣既確保了會計理論構(gòu)建的邏輯相關(guān)性和緊密性,又為會計理論的真實(shí)性和精確性提供了檢驗(yàn)依據(jù),做到優(yōu)勢互補(bǔ)。

三、結(jié)束語

規(guī)范會計研究與實(shí)證會計研究都有其產(chǎn)生的歷史原因和繼續(xù)存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ),而且二者各有長短。我們應(yīng)該摒棄“罷黜百家,獨(dú)尊儒術(shù)”的錯誤思想,堅持“百花齊放,百家爭鳴”的正確方針,保持會計研究方法的多樣性,從而推動會計理論的不斷創(chuàng)新和可持續(xù)發(fā)展。正如瓦茨和齊默爾曼所說:在會計研究中,規(guī)范理論和實(shí)證理論各有其作用,二者不可偏廢,無論是規(guī)范會計研究還是實(shí)證會計研究,作為構(gòu)建會計理論的方法,它們的目標(biāo)是一致的,只是側(cè)重點(diǎn)、說服方式不同而已。因此在會計理論研究中應(yīng)該去除某一種會計研究方法“一統(tǒng)天下”的觀念,實(shí)現(xiàn)兩種研究方法的優(yōu)勢互補(bǔ),提高理論的研究效率,為會計研究的百花園添姿增彩,促進(jìn)我國會計理論研究的全面發(fā)展。

[1]葛家澍.什么是會計理論[J].會計研究,2000,(10).

[2]程恩富,胡樂明.經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論——馬克思、西方主流與多學(xué)科視角[M].上海:上海財經(jīng)大學(xué)出版社,2002.

[3]樊剛.公有制宏觀經(jīng)濟(jì)理論大綱[M].上海:上海三聯(lián)書店,1995.

[4]蓋地,呂志明.規(guī)范會計研究與實(shí)證會計研究評析[J].會計研究,2007,(4).

[5]晉朝暉.實(shí)證會計研究與規(guī)范會計研究的差異比較[J].財會研究,2008,(5).

[6]楊翟婷,李爭麗.規(guī)范會計研究與實(shí)證會計研究的比較與融合[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計,2008,(1).

(責(zé)任編輯 靳榮莉)

F230

A

1008-469X(2010)02-0042-03

2009-11-26

曲京山(1968-),男,河北阜平人,東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院在讀博士,主要從事會計學(xué)研究。