胡 汛

（鐵道部審計(jì)中心 二處，北京 100844）

內(nèi)部審計(jì)外包(Internal Audit Outsourcing)是20世紀(jì)80年代由安達(dá)信、安永、畢馬威等國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的[1]，也稱內(nèi)部審計(jì)外部化，是指組織將內(nèi)部審計(jì)工作部分或完全交由組織外部專業(yè)化機(jī)構(gòu)和人員(包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他外部專家)實(shí)施的一種內(nèi)部審計(jì)管理模式。內(nèi)部審計(jì)外包有助于優(yōu)化資源配置、節(jié)約運(yùn)行成本、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力。但是，由于其發(fā)展還不夠成熟，在實(shí)施過(guò)程中難免會(huì)存在一些問(wèn)題。因此，正確評(píng)判內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，選擇合理的審計(jì)方式，以及有效規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包過(guò)程中可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，是需要認(rèn)真思考的問(wèn)題。

1 內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)

1.1 內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)

“核心競(jìng)爭(zhēng)力”和“價(jià)值鏈”概念提出之后，內(nèi)部審計(jì)外包引起眾多專家、學(xué)者的關(guān)注。2005年6月，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在一份官方文件中寫道：“不管是作為暫時(shí)的補(bǔ)缺還是作為長(zhǎng)期的方案，外包可能都是為獲取及時(shí)、專業(yè)的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)和勝任的內(nèi)部審計(jì)人員所不可或缺的方式”[2]。

1.1.1 優(yōu)化資源配置，節(jié)約運(yùn)行成本

內(nèi)部審計(jì)外包能夠使社會(huì)人力資源得到充分有效的利用，通常外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員由各方面的專家組成，具有專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證，而且在對(duì)不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過(guò)程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)過(guò)程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)并提出合理的建議。內(nèi)部審計(jì)外包能將一些組織的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)帶給其他組織，并利用地理資源優(yōu)勢(shì)，幫助公司很快地融入地區(qū)文化，避免過(guò)長(zhǎng)的適應(yīng)期帶來(lái)的額外開(kāi)支。

隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和公司競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿足公司增加價(jià)值的需求，因此，內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)公司經(jīng)營(yíng)管理的需要而不斷擴(kuò)充其職能，逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展。這些業(yè)務(wù)的開(kāi)展需要各方面的專業(yè)人員共同完成，這需要公司付出高額的成本。將內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部外包后，相應(yīng)的審計(jì)成本就變成了可變成本，可以節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本；節(jié)約開(kāi)發(fā)軟件和新方法的成本；降低雇傭成本等。

1.1.2 提高審計(jì)獨(dú)立性，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)理念

當(dāng)公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離時(shí)，內(nèi)部審計(jì)是必須的[3]。作為公司治理的重要內(nèi)容，內(nèi)部審計(jì)的重要職能是監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者如何更好地行使受托經(jīng)營(yíng)權(quán)，雖然內(nèi)部審計(jì)部門具有權(quán)威性和獨(dú)立性，但是，實(shí)際工作和管理層總有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。一方面，管理層以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)；另一方面，內(nèi)部審計(jì)部門為了完成自己的工作，必須主動(dòng)同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系。在這種利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)可能會(huì)失去獨(dú)立性。而外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員獨(dú)立于公司的所有者和經(jīng)營(yíng)者，站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上對(duì)公司委托事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，其工作只對(duì)委托人負(fù)責(zé)，因此能夠客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。

內(nèi)部審計(jì)外包可加速公司內(nèi)部審計(jì)向經(jīng)營(yíng)審計(jì)轉(zhuǎn)變，并逐步轉(zhuǎn)向以戰(zhàn)略審計(jì)為主，實(shí)現(xiàn)其增加公司的價(jià)值和改善公司經(jīng)營(yíng)的目的，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。內(nèi)部審計(jì)外部化后，審計(jì)主體為緊跟國(guó)際潮流的專職注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們時(shí)刻關(guān)注著國(guó)際領(lǐng)域的新思想新變化，并且能夠最先接受各種先進(jìn)思想、先進(jìn)技術(shù)、先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。讓他們加入到公司的內(nèi)部審計(jì)工作當(dāng)中，自然會(huì)加速先進(jìn)思想、先進(jìn)技術(shù)、先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)在公司人員中的傳播，從而加速內(nèi)部審計(jì)理念的轉(zhuǎn)變，推動(dòng)審計(jì)技術(shù)手段的改進(jìn)。

1.2 內(nèi)部審計(jì)外包的劣勢(shì)

近年來(lái)，內(nèi)部審計(jì)職能已逐漸由“監(jiān)督導(dǎo)向型”向“服務(wù)導(dǎo)向型”轉(zhuǎn)變；內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)亦由單純的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向經(jīng)營(yíng)效益審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，其經(jīng)濟(jì)性不斷增強(qiáng)。而外部咨詢機(jī)構(gòu)作為市場(chǎng)中的一員，他們的服務(wù)也是有成本的，選擇也是理性的，即在一定條件下會(huì)出現(xiàn)尋租現(xiàn)象。而且，由于內(nèi)部審計(jì)要求的多樣性，外包服務(wù)的價(jià)格主要通過(guò)談判確定。在信息不對(duì)稱的情況下，外包的劣勢(shì)便會(huì)由此體現(xiàn)。

1.2.1 外部審計(jì)人員存在的劣勢(shì)

外部審計(jì)人員存在的劣勢(shì)[4-5]有以下幾點(diǎn)。

（1）形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。外部審計(jì)人員的獨(dú)立性要強(qiáng)于公司的審計(jì)人員，能夠更加客觀公正地監(jiān)督和評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理狀況，以及內(nèi)部控制狀況。但不是所有外部審計(jì)人員的獨(dú)立性都毋庸置疑，因?yàn)檫@樣就會(huì)把形式上的獨(dú)立同實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立相混淆。

（2）外部審計(jì)人員對(duì)公司信息掌握不充分。外部審計(jì)人員在公司進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的時(shí)間比較短，盡管有著豐富的經(jīng)驗(yàn)及先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，但在短期內(nèi)不可能對(duì)公司的情況全部掌握。另一方面，公司員工對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作由外部審計(jì)人員來(lái)進(jìn)行不理解，會(huì)導(dǎo)致其對(duì)外部審計(jì)人員的敵意，而外部審計(jì)人員對(duì)公司固有的“信息不充分”和員工對(duì)公司情況的刻意隱瞞會(huì)給內(nèi)部審計(jì)工作帶來(lái)極大的困難，進(jìn)而影響到內(nèi)部審計(jì)的效果，甚至導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)失敗。

（3）存在道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。內(nèi)部審計(jì)外包后，由于契約的不完備性，外部審計(jì)人員只在契約約定的范圍內(nèi)進(jìn)行審計(jì)，不會(huì)像內(nèi)部審計(jì)人員一樣積極主動(dòng)地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出建議。而且，相對(duì)于內(nèi)部審計(jì)師，外部審計(jì)人員對(duì)于公司的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等情況了解程度不深。這種差異必然影響到審計(jì)計(jì)劃的深度和審計(jì)程序的執(zhí)行，并可能會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。

1.2.2 破壞內(nèi)部審計(jì)職能的整體性

內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的整體，而咨詢意見(jiàn)的采納和實(shí)施需要對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，并且對(duì)績(jī)效和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，保證其按預(yù)期的方向發(fā)展。因此，將任何一項(xiàng)職能外部化都不利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其整體功能。

同樣，內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部控制的組成部分，它是獨(dú)立于具體操作和管理之外的控制層。內(nèi)部審計(jì)部門直接對(duì)審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)或最高決策層負(fù)責(zé)，對(duì)具體的操作和管理部門內(nèi)部控制的充分性和潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，并提出審計(jì)建議，以降低內(nèi)部控制無(wú)效而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)還幫助組織進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營(yíng)造，是內(nèi)部控制過(guò)程設(shè)計(jì)的顧問(wèn)?？梢?jiàn)，內(nèi)部審計(jì)在幫助管理層改善內(nèi)部控制中發(fā)揮著積極的主觀和客觀作用，將其外部化不利于對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化，也不利于內(nèi)部控制方法的改進(jìn)。

2 內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

由于內(nèi)部審計(jì)外包有一定的劣勢(shì)，實(shí)行過(guò)程中可能存在風(fēng)險(xiǎn)，所以在內(nèi)部審計(jì)外包過(guò)程中要從組織自身、外包方和國(guó)家監(jiān)管機(jī)構(gòu)3方面考慮如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，使內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)充分發(fā)揮，劣勢(shì)盡量減到最低。

2.1 公司自身規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)

（1）正確選擇外包機(jī)構(gòu)。公司正確選擇外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員可以有效降低外包風(fēng)險(xiǎn)[6]。首先，應(yīng)選實(shí)力雄厚的專業(yè)機(jī)構(gòu)，避免選擇資質(zhì)較差的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員；其次，應(yīng)考慮專業(yè)機(jī)構(gòu)的的執(zhí)業(yè)信譽(yù)，這是為公司提供高質(zhì)量服務(wù)的保證；第三，應(yīng)了解專業(yè)機(jī)構(gòu)在本行業(yè)審計(jì)的專業(yè)水平，必須具備相應(yīng)專業(yè)和經(jīng)驗(yàn)豐富的專業(yè)人員，滿足公司復(fù)雜而專業(yè)的審計(jì)工作要求；第四，是專業(yè)機(jī)構(gòu)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，收費(fèi)過(guò)高的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)不符合成本效益原則，而收費(fèi)過(guò)低的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)可能達(dá)不到要求的內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，因而一般選擇收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)適中的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)。

（2）嚴(yán)謹(jǐn)簽訂外包合同。內(nèi)部審計(jì)外包合同是公司與提供審計(jì)服務(wù)的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)之間簽訂的一項(xiàng)契約。組織管理層應(yīng)該對(duì)外包合同的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行研究，以書面形式做出明確的合同約定，并且內(nèi)容應(yīng)該具體詳細(xì)。主要包括：服務(wù)范圍、業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計(jì)條款、報(bào)告制度、爭(zhēng)議解決等。

（3）重視“人”的因素。為了更好地協(xié)調(diào)公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利目標(biāo)，解決外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)的短期行為，可以考慮以股票期權(quán)來(lái)代替外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的部分報(bào)酬，使得外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的利益與公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)聯(lián)系起來(lái)，與公司具有共同進(jìn)退的利害關(guān)系。同時(shí)在不影響其獨(dú)立性的情況下，可以較長(zhǎng)時(shí)期地聘請(qǐng)相同的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員，因?yàn)檫@些外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員比較了解公司的內(nèi)部控制情況，可以針對(duì)公司內(nèi)部控制中的不足或漏洞向管理層提出改善意見(jiàn)。

2.2 承包方規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)

作為內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的主要提供者，專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制制度，就內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開(kāi)展、保密責(zé)任、報(bào)酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)為客戶提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員與客戶公司的管理層及內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)行深入細(xì)致的交流，充分了解管理層的期望，在調(diào)研的基礎(chǔ)上開(kāi)展業(yè)務(wù)，提高工作效率和質(zhì)量，盡可能縮小外部專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的工作效果與內(nèi)部管理層期望之間的差距。外部專業(yè)機(jī)構(gòu)內(nèi)部通常設(shè)置稅務(wù)咨詢、管理咨詢、審計(jì)服務(wù)、人力資源管理等職能部門。一旦接受委托為其提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)時(shí)，外部專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)從各職能部門抽調(diào)出專家組成小組，以保證外包審計(jì)的質(zhì)量。

2.3 國(guó)家監(jiān)管機(jī)構(gòu)規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)家監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)建立有效的內(nèi)部審計(jì)外包監(jiān)管體制。

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管。包括專業(yè)培訓(xùn)和教育、內(nèi)部檢查質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告所提供的內(nèi)部審計(jì)類型及收費(fèi)總額、懲罰措施。

（2）完善公司治理。在有條件的組織內(nèi)部成立外包審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)決定選擇外部專業(yè)機(jī)構(gòu)、確定外部專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的范圍、幫助解決外部專業(yè)機(jī)構(gòu)與管理部門之間的沖突等，由股東大會(huì)決定審計(jì)師的任命、報(bào)酬和辭職等。通過(guò)這些公司治理機(jī)制作用的發(fā)揮，規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）健全內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則。通過(guò)建立和健全內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，避免內(nèi)部審計(jì)外包引發(fā)的尋租行為等問(wèn)題。

3 結(jié)束語(yǔ)

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展，管理層關(guān)注的焦點(diǎn)應(yīng)該是公司的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，公司應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上，提高核心競(jìng)爭(zhēng)能力。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)水平越來(lái)越高，公司完全可以將內(nèi)部審計(jì)等業(yè)務(wù)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)去完成，從而提高公司的競(jìng)爭(zhēng)能力[7]。當(dāng)然，公司在關(guān)注內(nèi)部審計(jì)外包優(yōu)勢(shì)的同時(shí)也必須更加關(guān)注它的劣勢(shì)，正確地規(guī)避內(nèi)部審計(jì)外包帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

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