財稅[2005]25號文《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)出口貨物實行免抵退稅辦法后有關(guān)城市維護建設(shè)稅教育費附加政策的通知》第一條“經(jīng)國家稅務(wù)局正式審核批準的當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍，分別按規(guī)定的稅(費)率征收城市維護建設(shè)稅和教育費附加?！?/p>

根據(jù)財稅[2002]7號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》第二條“實行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅，“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅?！彼裕獾侄愵~包含“免”和“抵”兩部分內(nèi)容。

如果生產(chǎn)型出口企業(yè)當(dāng)期有免抵稅額，則當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額一當(dāng)期應(yīng)退稅額，其中多少屬于“免”稅額，多少屬于“抵”稅額未作區(qū)分，而“免”和“抵”在政策享受上卻有著性質(zhì)的差別。因為所有出口的貨物都享受了“免”稅政策，所以就存在“有‘抵’稅”和“無‘抵’稅”的差別。

有“抵”稅的情況發(fā)生在有內(nèi)銷的企業(yè)，企業(yè)用生產(chǎn)出口貨物所耗用的材料和動力所包含的進項稅去抵減了內(nèi)銷貨物應(yīng)納的增值稅，使當(dāng)期實際應(yīng)納增值稅變小，甚至變?yōu)樨撝?，實際意義上這部分出口貨物進項稅已納的城建稅和教育費附加被退還了。所以，財稅[2005]25號文對此情況要求用免抵退稅方法計算應(yīng)納增值稅的生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)補繳這部分免抵稅額應(yīng)納的城建稅和教育費附加，這應(yīng)該不會引起異議。

而無內(nèi)銷業(yè)務(wù)的完全出口型生產(chǎn)企業(yè)，因無內(nèi)銷所以不會發(fā)生“抵”稅情況。但是，由于免抵退稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率一免抵退稅額抵減額，與進項稅額無直接聯(lián)系，所以當(dāng)出口貨物能較高定價(這種現(xiàn)象肯定是國家所鼓勵的)、退稅率較高時，計算出的當(dāng)期免抵退稅額可能大于當(dāng)期留抵稅額。當(dāng)免抵退稅額大于當(dāng)期留抵稅額時，根據(jù)“當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額”，就產(chǎn)生了免抵稅額。很明顯，由此計算產(chǎn)生的免抵稅額實際上屬于“免”稅或不予以退稅的內(nèi)容，企業(yè)沒有發(fā)生“抵”稅情況。然而，由于一直以來將“免”稅額和“抵”稅額混合為“免抵稅額”，并且財稅[2005]25號文又簡單將“免抵稅額”作為計稅依據(jù)，所以造成了純出口型生產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)了不應(yīng)承擔(dān)的稅負。

如對于純出口的外資企業(yè)，因其暫不繳納城市維護建設(shè)稅(7％)、教育費附加(3％)，只交納地方教育費附加(2％，浙江地區(qū))，相對增加的稅負輕些；而對于純出口的內(nèi)資企業(yè)，因需就“當(dāng)期免抵的增值稅稅額應(yīng)納入城市維護建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍”，相對增加的稅負就重了。如筆者在對某純出口的外資企業(yè)做2009年度所得稅匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2009年12月份“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表”上顯示當(dāng)期危抵稅額本年累計為3，537，041.56元，因此交納地方教育費附加70，740.83元；如果該企業(yè)為純出口的內(nèi)資企業(yè)，則應(yīng)交城建稅及教育費附加424，444.99元。

那么為了節(jié)稅能不能找到一個平衡點，使企業(yè)當(dāng)期免抵稅額為0.00元呢?讓我們一起從生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅的計算公式來探討一下：

1.當(dāng)期應(yīng)納稅額的計算

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額

2.免抵退稅額的計算

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

3.當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計算

(1)如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額。

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

(2)當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額。

當(dāng)期免抵稅額=0，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額=當(dāng)期期末留抵稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

從上述計算公式中看出，要想讓當(dāng)期免抵稅額=0，只有使當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額時才能實現(xiàn)。

因為是純出口企業(yè)，當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額=0，假設(shè)上期留抵稅額=0，當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵稅額=0-(當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-0=(當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)，其絕對值就為當(dāng)期期末留抵稅額。

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，假設(shè)沒有免稅購進原材料，則免抵退稅額抵減額=0，則免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率。

當(dāng)期進項稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率

當(dāng)期進項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率+當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額

當(dāng)期進項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率+出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×[17％-出口貨物退稅率]

當(dāng)期進項稅額＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×17％

不含稅購進原材料金額×17％＞出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×17％

不含稅購進原材料金額>出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價

而要使上式實現(xiàn)，企業(yè)是不愿看到的，因為企業(yè)購進原材料生產(chǎn)加工后，附加值已實現(xiàn)，所購原材料一般不會大于出口售價。所以純出口企業(yè)要使當(dāng)期免抵稅額0是不易實現(xiàn)的，如果實現(xiàn)也只是虧損企業(yè)，這是企業(yè)不愿看到的，這樣的企業(yè)也無法長期經(jīng)營下去。

完全出口的生產(chǎn)企業(yè)，購進原材料時交納的增值稅本來可以抵扣，因為沒有內(nèi)銷，而外銷又免稅，照理國家應(yīng)把外購原材料的進項稅額全部退還，但現(xiàn)因免抵退的計算公式，就征退率之差已作進項轉(zhuǎn)出，應(yīng)退稅額已小于購進時交納的進項稅額，現(xiàn)又因財稅[2005]25號文當(dāng)期免抵的增值稅稅額要納入城市維護建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍，稅負是否很重呢?

所以我們認為財稅[2005]25號中的計稅依據(jù)包含了“錯殺”的內(nèi)容。文中免抵的增值稅稅額應(yīng)該理解為用退稅部分抵銷內(nèi)銷應(yīng)交增值稅的部分，如果無內(nèi)銷就不存在需交納城建稅、教育費附加的義務(wù)。但如果財稅[2005]25號文直接改為當(dāng)期抵稅的增值稅稅額納入城市維護建設(shè)稅和教育費附加的計征范圍，而“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免、抵、退稅申報匯總表”又沒有單獨設(shè)這一欄，所以筆者在此就這一異議發(fā)表己見，以引起稅務(wù)界人土對財稅［2005]25號文稅收法理的重新思考。