摘要：2006年2月15日財(cái)政部頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系(以下簡稱新會計(jì)準(zhǔn)則)，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用可謂是最引人注目的一點(diǎn)。這也體現(xiàn)出我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變，體現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同，是會計(jì)理念一次質(zhì)的變化。本文首先分析了我國引入公允價(jià)值的原因，從公允價(jià)值的定義入手，具體分析新會計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；應(yīng)用分析

一、我國新會計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量的原因

我國在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中適度、謹(jǐn)慎地引入公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，是因?yàn)殡S著資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，越來越多的股票、債、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場。因此，我國已具備了引入公允價(jià)值的條件。在這種情況下，引入公允價(jià)值，更能反映企業(yè)的實(shí)際情況，對投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，才能實(shí)現(xiàn)我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

值得一提的是，我國引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的。原因是考慮到我國尚屬新興的市場經(jīng)濟(jì)國家，如果不加限制的引入公允價(jià)值，有可能出現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量不可靠，甚至借此人為操縱利潤的現(xiàn)象。因此，公允價(jià)值在新會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用非常謹(jǐn)慎，在投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中規(guī)定，只有存在活躍市場、公允價(jià)值能夠取得并可靠計(jì)量的情況下，才能采用公允價(jià)值計(jì)量。

二、不同會計(jì)準(zhǔn)則體系中公允價(jià)值的概念

新會計(jì)準(zhǔn)則體系在很多方面引入了公允價(jià)值，可以說是一個(gè)相當(dāng)大的突破。那么到底什么是公允價(jià)值呢?各國會計(jì)準(zhǔn)則對于這個(gè)概念的定義不盡相同。

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)將公允價(jià)值定義為：在交易雙方自愿的前提下(即排除強(qiáng)迫或清算的情況)，當(dāng)前資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額。

國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。

我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中明確規(guī)定：“會計(jì)計(jì)量屬性包括公允價(jià)值。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！?/p>

在新會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值的過程中。我國充分考慮了國際會計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級次，即：第一，存在活躍市場的資產(chǎn)或負(fù)債，活躍市場中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值，第三，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。但是國際會計(jì)準(zhǔn)則中的“當(dāng)事人”可指。假設(shè)的市場參與者而非實(shí)際交易者，即“當(dāng)事人”不僅包括“交易雙方”，而且強(qiáng)調(diào)市場環(huán)境的重要影響；“當(dāng)事人”也可指在會計(jì)主體中進(jìn)行基于命令或服從關(guān)系而產(chǎn)生的“管理的交易”的分支機(jī)構(gòu)或個(gè)人；還可指進(jìn)行關(guān)于收益與成本、風(fēng)險(xiǎn)分配的“限額的交易”的各產(chǎn)權(quán)主體。因此，國際會計(jì)準(zhǔn)則中“當(dāng)事人”概念的外延遠(yuǎn)比我國會計(jì)準(zhǔn)則中“交易雙方”寬范，可適用的情形要多的多?！白栽浮睘榻灰捉痤~的確定留下了較大的選擇空間，而非某個(gè)孤立的數(shù)值，這也就為公允價(jià)值的確定提供了更多的選擇方式。

三、公允價(jià)值的基本特征和和聯(lián)系

1.公允價(jià)值的本質(zhì)特征是結(jié)果真實(shí)。公允價(jià)值計(jì)量立足于當(dāng)前的公平交易，因此是最貼近商品真實(shí)價(jià)值的價(jià)值量，它強(qiáng)調(diào)的是會計(jì)項(xiàng)目當(dāng)前的真實(shí)價(jià)值，而對會計(jì)項(xiàng)目形成的歷史記錄不感興趣。因此，與歷史成本強(qiáng)調(diào)程序真實(shí)相比，公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是結(jié)果的真實(shí)。就決策有用性而言，“結(jié)果真實(shí)”顯然優(yōu)于“程序真實(shí)”，因此，程序真實(shí)只不過是為了保證結(jié)果真實(shí)而采取的必要手段。

2.公允價(jià)值的前提條件是公平交易。公平交易的買賣雙方為平等自愿的交換主體，他們在從事與財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移或勞務(wù)提供有關(guān)的活動時(shí)，應(yīng)按照價(jià)值規(guī)律的客觀要求進(jìn)行等價(jià)變換。交易雙方均熟悉市場行情，且自愿地而非強(qiáng)迫地進(jìn)行商品交換。交易雙方平等、自愿、熟悉情況是公允價(jià)值的三大要件。

3.公允價(jià)值的時(shí)間特征是立足于現(xiàn)實(shí)。公允價(jià)值是“當(dāng)前的”或“計(jì)量日”的一種公平交易價(jià)格或價(jià)格估計(jì)。在過去某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生的公平交易價(jià)格，我們不能稱其為“公允價(jià)值”，而只能稱之為“歷史成本”，同樣，在將來某一時(shí)點(diǎn)發(fā)生的公平交易價(jià)格，我們只能稱其為：“未來成本”或“未來價(jià)值”。公允價(jià)值立足于當(dāng)前交易，是一種連接過去、現(xiàn)在、未來的一種動態(tài)交易觀。

從廣義上看，公允價(jià)值實(shí)際上已“嵌入”了歷史成本，重置成本、可變現(xiàn)凈值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之中，它只是這幾種計(jì)量屬性在滿足一定的市場條件時(shí)的一種再現(xiàn)。各種會計(jì)計(jì)量屬性只不過是公允價(jià)值在不同時(shí)點(diǎn)對不同資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量的不同方式的表現(xiàn)形式而已。從這個(gè)意義上講，公允價(jià)值并不是完全獨(dú)立第五種計(jì)量屬性，它與其他四種計(jì)量屬性之間有著千絲萬縷的聯(lián)系。

四、公允價(jià)值在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中的具體應(yīng)用具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.投資性房地產(chǎn)(CAS3)。企業(yè)采用公允價(jià)值對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍房地產(chǎn)交易市場；(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。另外，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換(CAS7)。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，換入資產(chǎn)入賬成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)來確定，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠。新準(zhǔn)則中對非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，使中國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”，并按照國際會計(jì)慣例對會計(jì)信息的生成和披露作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化對信息供給的約束。

3.股份支付(CAS11)。以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)記入資本公積中的其他資本公積。對于授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，例如授予限制性股票的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。

4.債務(wù)重組(CAS12)。和舊準(zhǔn)則相比，債務(wù)重組損益計(jì)人當(dāng)期損益而不再計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)對于實(shí)物抵債引入了公允價(jià)值模式。抵債物資若沒有活躍的交易市場可以通過評估確定為公允價(jià)值；若雙方為非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)定價(jià)也可以視為公允價(jià)值。這樣發(fā)生債務(wù)重組將直接影響當(dāng)期損益，引入公允價(jià)值計(jì)量，有一定的主觀臆斷性，是否成為上市公司操縱利潤的工具有賴于資本市場的完善與監(jiān)督。

5.非同一控制下企業(yè)合并(CAS20)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，采用購買法進(jìn)行核算。企業(yè)的合并成本包括購買方為取得對被購買方的控制權(quán)而支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價(jià)值及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)合并小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

雖然我國在新會計(jì)準(zhǔn)則中對公允價(jià)值的引入采用了謹(jǐn)慎的態(tài)度，但是公允價(jià)值作為會計(jì)計(jì)量屬性對我國會計(jì)職業(yè)行為的影響仍是非常巨大的。公允價(jià)值計(jì)量的復(fù)合性和復(fù)雜性決定了會計(jì)職業(yè)判斷的重要性，因此加強(qiáng)會計(jì)人員的學(xué)習(xí)，提高職業(yè)判斷能力，才能促進(jìn)公允價(jià)值有效合理的應(yīng)用。