摘要：本文根據(jù)新企業(yè)所得稅法的有關(guān)內(nèi)容，分析、總結(jié)了新企業(yè)所得稅會計的理論基礎(chǔ)和基本賬務(wù)處理思路，對新舊企業(yè)所得稅法在會計處理上的不同點進(jìn)行了比較。

關(guān)鍵詞：所得稅；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計稅基礎(chǔ)；遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負(fù)債

新企業(yè)所得稅法已于2008年1月1日在我國施行。其主要內(nèi)容包括采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，要求確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，明確暫時性差異，計算相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。對新舊企業(yè)所得稅法進(jìn)行比較，主要區(qū)別在于會計核算由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，引入“暫時性差異”的概念，增加了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個會計核算科目。

一、新企業(yè)所得稅會計的理論基礎(chǔ)

新企業(yè)所得稅會計的理論基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按企業(yè)會計準(zhǔn)則確定的賬面價值與按稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，根據(jù)二者之間的差額，分別確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，進(jìn)而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的目標(biāo)在于確認(rèn)利潤表中列示的所得稅費(fèi)用，重點在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。各項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，就可計算暫時性差異，并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債以及與其對應(yīng)的所得稅費(fèi)用或所得稅收益。

二、新企業(yè)所得稅會計的基本賬務(wù)處理

新企業(yè)所得稅法采用了國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算，并引進(jìn)了暫時性差異的概念。這種方法側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下進(jìn)行所得稅會計處理，分成四個步驟：首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)，其次確認(rèn)產(chǎn)生的暫時性差異；再次計算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額。最后根據(jù)應(yīng)納所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額倒擠當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

1.確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)

賬面價值是從會計法規(guī)的角度來確定的。資產(chǎn)的賬面價值是各項資產(chǎn)的賬面凈值扣除減值準(zhǔn)備后的余額。資產(chǎn)的賬面凈值是資產(chǎn)原值扣除累計折舊后的余額。負(fù)債的賬面價值是在資產(chǎn)負(fù)債表日反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的金額。計稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來確定的，是稅法認(rèn)可的資產(chǎn)、負(fù)債的價值。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅利潤時能抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是各項負(fù)債賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。例如，一項固定資產(chǎn)原值1000萬元，賬面凈值600萬元，已計提的減值準(zhǔn)備是100萬元，則該固定資產(chǎn)的賬面價值為500萬元。而稅法規(guī)定按照會計準(zhǔn)則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，該固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是600萬元。又如因支付罰款產(chǎn)生的負(fù)債賬面價值為100萬元，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，而稅法規(guī)定企業(yè)因違反國家有關(guān)法律規(guī)定支付的罰款在計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除，所以稅前可抵扣金額為0，計稅基礎(chǔ)為100萬元。

2.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異

資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不相符，其差額即為暫時性差異。根據(jù)該差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響不同，可分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

(1)應(yīng)納稅暫時性差異

應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該資產(chǎn)時將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價值是指企業(yè)預(yù)計在未來期間清償該負(fù)債時的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則該負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加未來期問的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

(2)可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。

負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。例如，企業(yè)對將發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計負(fù)債50萬元，但如果稅法規(guī)定有關(guān)費(fèi)用支出只有在實際發(fā)生時才能夠稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0，企業(yè)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費(fèi)用實際發(fā)生時允許稅前扣除，這將減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

3.計算遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債期末余額

企業(yè)應(yīng)以可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，其余額為期末可抵扣暫時性差異余額與適用所得稅稅率的乘積。除明確規(guī)定不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，其余額為期末應(yīng)納稅暫時性差異余額與適用稅率的乘積。

4.計算當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額，確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用

根據(jù)當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額及遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額，倒擠出當(dāng)期所得稅費(fèi)用。當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×適用稅率。當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納所得稅稅額+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。

三、新舊企業(yè)所得稅法在會計處理上的不同

1.關(guān)于所得稅費(fèi)用核算方法的比較

舊制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法(包括遞延法和損益表債務(wù)法)之間進(jìn)行選擇。而在新準(zhǔn)則里只規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法將不再適用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法均建立在業(yè)主權(quán)益理論的基礎(chǔ)上，但前者是基于資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，而后者是基于損益表進(jìn)行核算，兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應(yīng)納稅所得額的核算是一樣的，均是根據(jù)稅法的規(guī)定計算得出，不同之處在于損益表債務(wù)法下遞延稅款賬戶是從收益、費(fèi)用和損失核算的角度，包括了稅法與會計制度在確認(rèn)上述項目時的全部時間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額來確定的。

2.關(guān)于會計與稅法之間差異的比較

原制度將會計與稅法在收入、費(fèi)用確認(rèn)和計量時間上存在的差異稱為時間性差異，采用應(yīng)付稅款法時將時間性差異視同于永久性差異，采用損益表債務(wù)法時將時間性差異對當(dāng)期所得稅影響確認(rèn)為遞延稅款，該遞延稅款是當(dāng)期發(fā)生數(shù)，不直接反映對未來的影響。新準(zhǔn)則引入了暫時性差異的概念。要求按照暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

3.關(guān)于會計科目設(shè)置及確認(rèn)的比較

在損益表債務(wù)法下只設(shè)有“遞延稅款”一個科目來核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的內(nèi)容。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，增加了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個會計核算科目。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，以此來確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，并以此來確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。