摘要：國際會計(jì)師聯(lián)合會下屬的獨(dú)立準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(I-AASB)在得到公共利益監(jiān)督委員會的批準(zhǔn)后，發(fā)布了新修訂的七項(xiàng)國際審計(jì)準(zhǔn)則。本文主要分析了本次重新修訂和起草的國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(ISA 200)的新變化，并與我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)與一般原則進(jìn)行比較，分析了ISA200的修訂對我國審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示。

關(guān)鍵詞：國際審計(jì)準(zhǔn)則；總體目標(biāo)；比較；啟示

國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號(ISA 200)——《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》包含了對審計(jì)的總體觀點(diǎn)，有助于審計(jì)師理解審計(jì)目標(biāo)和范圍。準(zhǔn)則還定義了國際審計(jì)準(zhǔn)則的要求和指南各自的權(quán)威性，并包含了對審計(jì)師的最基本要求，強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性，以及為支持審計(jì)師觀點(diǎn)而提供充分審計(jì)證據(jù)的必要性。重新修訂和起草的ISA 200樹立了審計(jì)師的基本目標(biāo)和責(zé)任，并對如何理解所有國際審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、要求以及指南作出了解釋。

一、國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號準(zhǔn)則修訂案的變化

1.通過結(jié)構(gòu)調(diào)整提高準(zhǔn)則整體的可讀性和可理解性

現(xiàn)行準(zhǔn)則將目標(biāo)和核心要求與舉例等解釋性說明資料混在一起表述，導(dǎo)致目標(biāo)和核心要求等重點(diǎn)內(nèi)容淹沒在冗長的準(zhǔn)則中，沒有突出重點(diǎn)，不便于理解和執(zhí)行。新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則《獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)與按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)》構(gòu)建了一個新體例結(jié)構(gòu)，該新體例結(jié)構(gòu)包括引言、審計(jì)師的總體目標(biāo)、定義、要求、應(yīng)用及其他解釋性資料五個部分。

引言部分包括制定該準(zhǔn)則的目的、適用范圍以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)規(guī)定。制定該準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范獨(dú)立審計(jì)師按照國際審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體責(zé)任，確立獨(dú)立審計(jì)師的總體目標(biāo)，明確獨(dú)立審計(jì)師為實(shí)現(xiàn)審計(jì)總目標(biāo)而執(zhí)行審計(jì)的性質(zhì)和范圍。

審計(jì)師的總體目標(biāo)包括：對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證，使得注冊會計(jì)師能夠?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度編制發(fā)表審計(jì)意見，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層和治理層溝通。

定義部分對準(zhǔn)則中包含適用的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師、檢查風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表、歷史財(cái)務(wù)信息、管理層、錯報(bào)、前提、專業(yè)判斷、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及治理層等術(shù)語進(jìn)行詳細(xì)的解釋。

審計(jì)師執(zhí)行該準(zhǔn)則應(yīng)遵守的要求包括與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、職業(yè)懷疑態(tài)度、職業(yè)判斷、充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作等。

應(yīng)用及其他解釋性資料提供了準(zhǔn)則的背景信息以及執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引，但這一部分內(nèi)容并不構(gòu)成對審計(jì)師的要求，僅用于幫助恰當(dāng)理解和運(yùn)用準(zhǔn)則。新修訂的準(zhǔn)則將解釋性說明資料、舉例等內(nèi)容放入應(yīng)用資料中，避免了目標(biāo)和核心要求淹沒在冗長的準(zhǔn)則中，便于理解和執(zhí)行，更能突出重點(diǎn)。

2.該準(zhǔn)則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師合理一致的專業(yè)判斷的重要性

準(zhǔn)則中的要求部分規(guī)定審計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中應(yīng)運(yùn)用職業(yè)判斷。職業(yè)判斷是審計(jì)準(zhǔn)則不可缺少的部分，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的精髓部分。然而，由于審計(jì)師的職業(yè)能力、經(jīng)驗(yàn)水平以及風(fēng)險(xiǎn)偏好存在個體差異，在運(yùn)用職業(yè)判斷時會導(dǎo)致較大的差異。為更好的規(guī)范和指導(dǎo)審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，ISA200在應(yīng)用及其他解釋性資料部分對審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷提出了具體要求和指南。

審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)過程中必須運(yùn)用職業(yè)判斷，尤其是對以下情況的考慮：重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；為符合ISAs要求和收集審計(jì)證據(jù)執(zhí)行審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍，評價(jià)所獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、恰當(dāng)以及是否仍需執(zhí)行其他審計(jì)程序；評價(jià)管理層對采用財(cái)務(wù)報(bào)告框架的判斷，根據(jù)所獲取的審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)意見。對職業(yè)判斷的評價(jià)依據(jù)是審計(jì)師所作的判斷是否反映了審計(jì)師正確運(yùn)用審計(jì)和會計(jì)原則以及恰當(dāng)反映審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前所知悉的事實(shí)和環(huán)境(或與這些事實(shí)和環(huán)境一致)。審計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷要基于他們所了解的事實(shí)和環(huán)境，并要貫穿于審計(jì)過程的始終。

二、我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號準(zhǔn)則與ISA200修訂案的比較分析

中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號一財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則分為八章，具體包括：總則、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的職業(yè)道德要求、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍、職業(yè)懷疑態(tài)度、合理保證、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性、附則。我國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號準(zhǔn)則與ISA修訂案在結(jié)構(gòu)和具體規(guī)定都存在著較大的差異。

1.中國審計(jì)準(zhǔn)則沒有確立注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)。中國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則，僅提出了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)，而沒有確立注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)。

2.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則缺少定義部分，對準(zhǔn)則中包含的術(shù)語僅在相關(guān)的條例中進(jìn)行相應(yīng)的解釋。

3.中國審計(jì)準(zhǔn)則第1101號將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)范圍以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性，而ISA200將這三部分統(tǒng)一在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一章中表述。

4.我國審計(jì)準(zhǔn)則將對注冊會計(jì)師的要求分為與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的職業(yè)道德和職業(yè)懷疑態(tài)度，而ISA將對審計(jì)師的要求統(tǒng)一在一章體現(xiàn)。

5.對執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引沒有包括在準(zhǔn)則中，而是通過應(yīng)用指南來做出相關(guān)規(guī)定。

三、國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號準(zhǔn)則修訂對我國審計(jì)準(zhǔn)則制定的啟示

我國于2006年2月發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)了與國際趨同的目標(biāo)，與原來的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系相比，不論是在審計(jì)理念還是在審計(jì)方法上都有了很大的進(jìn)步。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計(jì)準(zhǔn)則的步伐，重新修訂和起草的ISA 200的發(fā)布對于IAASB按照清晰化規(guī)范所起草的準(zhǔn)則的解釋而言，是明確相關(guān)原則的一個里程碑式的進(jìn)步。這對我國審計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善有很強(qiáng)的借鑒意義。

1.確定注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)

ISA200提出的審計(jì)師總體目標(biāo)是，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報(bào)獲取合理保證，使得注冊會計(jì)師能夠發(fā)表審計(jì)意見，根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)對財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告，并與管理層或治理層溝通。為了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)，注冊會計(jì)師在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作時應(yīng)當(dāng)使用相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。在使用規(guī)定的目標(biāo)時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)真考慮各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則之間的相互關(guān)系，確定是否有必要實(shí)施除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定以外的其他審計(jì)程序，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，并評價(jià)是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)在審計(jì)準(zhǔn)則中具有重大的指導(dǎo)作用，注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)的作用是統(tǒng)馭各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)，而各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)是聯(lián)系總體目標(biāo)和準(zhǔn)則要求之間的橋梁。因此，我們在制定審計(jì)準(zhǔn)則過程中應(yīng)確立注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)，統(tǒng)領(lǐng)各項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的具體目標(biāo)。

2.增加定義一章，對準(zhǔn)則中包含的術(shù)語進(jìn)行解釋

中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號對準(zhǔn)則中涉及的術(shù)語的解釋分散的各準(zhǔn)則條例中，導(dǎo)致了準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容淹沒在各種解釋中，重點(diǎn)不突出，不便于理解和執(zhí)行，而將對各術(shù)語的解釋作為獨(dú)立的一部分列示，既能突出準(zhǔn)則規(guī)定的核心內(nèi)容，也將有利于注冊會計(jì)師的理解，從而提高準(zhǔn)則的明晰度。

將準(zhǔn)則的應(yīng)用指南納入到準(zhǔn)則中，提高應(yīng)用指南的權(quán)威性。

3.對注冊會計(jì)師的要求應(yīng)增加職業(yè)判斷

審計(jì)作為一個多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計(jì)判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見的整個審計(jì)過程。然而，注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷也存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及的個體差異。審計(jì)職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個體的影響，而我國新審計(jì)準(zhǔn)則中并沒有對“職業(yè)判斷”這一術(shù)語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計(jì)準(zhǔn)則中新增一章來定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計(jì)中的作用及相關(guān)服務(wù)的基礎(chǔ)概念(如重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn))中的應(yīng)用，來指導(dǎo)注冊會計(jì)師更好地運(yùn)用職業(yè)判斷。

4.將應(yīng)用指南納入準(zhǔn)則中，提高指南的權(quán)威性

我國現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則對執(zhí)行準(zhǔn)則的進(jìn)一步說明和指引等沒有包括在準(zhǔn)則中，而是通過應(yīng)用指南來做出相關(guān)規(guī)定。一方面，與準(zhǔn)則相比，應(yīng)用指南缺乏權(quán)威性；而另一方面，應(yīng)用指南的內(nèi)容與審計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)大量了重復(fù)，導(dǎo)致了人、財(cái)、物力的浪費(fèi)，也不便與理解。因此，我們可以參考ISA200，將應(yīng)用指南納入到審計(jì)準(zhǔn)則中，刪除與準(zhǔn)則重復(fù)的部分，對準(zhǔn)則的應(yīng)用和其他的解釋性材料放在該部分，既能提高審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的權(quán)威性。也能提高準(zhǔn)則的明晰性和可理解性，有利于審計(jì)人員更好地執(zhí)行準(zhǔn)則。