摘要貨幣資金是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)資產(chǎn)中流動性最強(qiáng)的一種資產(chǎn)。貨幣資金也是最容易出問題的領(lǐng)域，問題的突發(fā)性強(qiáng)，不容易被察覺，給審計師帶來的風(fēng)險也很大。本文對貨幣資金常見的舞弊行為以及審計中需要注意的問題進(jìn)行了詳細(xì)闡述，以期幫助審計人員全面提高該領(lǐng)域的審計水平。

關(guān)鍵詞：貨幣資金，舞弊行為；審計要點(diǎn)

一、貨幣資金常見的舞弊行為

1.庫存現(xiàn)金中常見的會計舞弊行為

(1)涂改憑證金額。會計人員利用原始憑證管理上存在的漏洞或業(yè)務(wù)上的便利條件，使用退字靈、修正液等化學(xué)藥劑，乘機(jī)更改發(fā)票或收據(jù)上的金額，把現(xiàn)金收入原始憑證上的金額改小或?qū)F(xiàn)金支出原始憑證上的金額放大，從而達(dá)到貪污的目的。其主要的原因是會計主管人員或指定人員未認(rèn)真審查原始憑證。

(2)票據(jù)頭尾不一。票據(jù)出票時往往是需要套寫。出納員或經(jīng)辦人員在套寫時將復(fù)寫紙的下面放置廢紙，利用假復(fù)寫的方法，使票據(jù)憑證聯(lián)和存根聯(lián)金額不一致，造成收多報少或支少報多，貪污差額款。其主要原因是填制收付款原始憑證與收付款職責(zé)未分離，單位內(nèi)部牽制制度失效。

(3)撕毀票據(jù)或盜用憑證。會計人員或出納人員對收入現(xiàn)金的票據(jù)，乘機(jī)撕毀或?qū)κ杖爽F(xiàn)金不開發(fā)票和收據(jù)，將現(xiàn)金據(jù)為己有，或用盜取的發(fā)票、收據(jù)等憑證向客戶開票，隱匿現(xiàn)金，達(dá)到貪污的目的。其主要原因是單位票據(jù)管理方面存在漏洞，未能有效地控制票據(jù)的數(shù)量和編號；對于收入款項(xiàng)的監(jiān)督不力。

(4)虛開發(fā)票，虛構(gòu)內(nèi)容。會計人員或有關(guān)人員與外部人員串通，采用虛列或虛報費(fèi)用支出、吃空額虛列名額或假造支付業(yè)務(wù)等手段謊報冒領(lǐng)現(xiàn)金。如虛列職工人數(shù)，多報公差日期和加班加點(diǎn)時間，虛擬或涂改工資表中的有關(guān)內(nèi)容以多領(lǐng)工資補(bǔ)貼。其主要原因是未能堅持經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事頂?shù)霓k理不得由一人負(fù)責(zé)全過程的原則，不能做到薪金支付單等由單位人事勞資部門編制和審核，會計稽核人員未能真正發(fā)揮作用。

(5)私自挪用，違法挪用。私自挪用是會計人員在未經(jīng)單位主管領(lǐng)導(dǎo)授權(quán)的情況下，將單位錢財私自挪作他用，尤其是用于個人的某種支出或用途。最常見的是以白條抵庫，私自將公款用于本人或他人的生活消費(fèi)或進(jìn)行經(jīng)商活動。

2.銀行存款管理中常見的會計舞弊行為

(1)公款私存。會計人員利用經(jīng)管貨幣資金收支業(yè)務(wù)的便利，把公款轉(zhuǎn)入自己私設(shè)的銀行戶頭上，從而達(dá)到侵吞公款或長期占有公款的目的。其主要原因是未建立有效的票據(jù)使用制度，未定期核對銀行存款日記賬和銀行對賬單。

(2)多頭開戶，截留公款。會計人員利用個別銀行間互相爭資金、拉客戶的機(jī)會，私自利用單位印鑒章在他行開設(shè)存款賬戶，以本單位更換開戶行為由，要求付款單位將欠款或銷貨收入轉(zhuǎn)至私設(shè)的戶頭上，從而達(dá)到截留公款的目的。其主要原因是印鑒的保管崗位和貨幣資金收款崗位未分開。

(3)轉(zhuǎn)賬套現(xiàn)。會計人員或有關(guān)人員配合外單位不法人員在收到外單位轉(zhuǎn)入的銀行存款后，開具現(xiàn)金支票，提取后交付外單位、達(dá)到套取現(xiàn)金的目的。其主要原因是負(fù)責(zé)債權(quán)債務(wù)的崗位和負(fù)責(zé)貨幣資金的崗位發(fā)生了未分離。

(4)私自背書轉(zhuǎn)讓。會計人員將收到的轉(zhuǎn)賬支票、銀行匯票、商業(yè)匯票及銀行本票等票據(jù)私自背書轉(zhuǎn)讓給與個人利害相連的單位，以達(dá)到變相侵吞、占有公款的目的地。其主要原因是會計人員保管了支付事項(xiàng)所需的全部印章，違背了“嚴(yán)禁一人保管交付款項(xiàng)的有關(guān)印章”的原則。

(5)涂改銀行對賬單。會計人員私自提現(xiàn)，然后通過涂改銀行對賬單上發(fā)生額或余額，使其與銀行存款日記賬上金額相等或平衡，以掩蓋銀行存款已少的事實(shí)。其主要原因是會計分工出了問題，負(fù)責(zé)銀行收付業(yè)務(wù)人員的職責(zé)和負(fù)責(zé)調(diào)節(jié)銀行對賬單人員的職責(zé)未分開。目前，資金的支付很多都是通過資金支付平臺(網(wǎng)上銀行)進(jìn)行，這就要求網(wǎng)銀的操作人員(制單、審核、批準(zhǔn))要嚴(yán)格執(zhí)行崗位互不相容的制度，否則更容易發(fā)生舞弊行為。

二、重視貨幣資金發(fā)生額的審計

在審計實(shí)務(wù)中，審計人員往往重視資產(chǎn)負(fù)債表日貨幣資金的余額是否正確，而不太在意其發(fā)生額的審核。實(shí)踐證明，這是錯誤的做法。重視貨幣資金發(fā)生額的審計，并重點(diǎn)抽查大額貨幣資金收支，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)或個人挪用資金、粉飾資產(chǎn)負(fù)債表及現(xiàn)金流量情況等弄虛作假、營私舞弊的情況。實(shí)務(wù)中曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)的情況有以兩種：

1.臨時外地開戶并有大額資金進(jìn)出發(fā)生此種情況的，很可能是企業(yè)或個人挪用資金進(jìn)入證券或用于關(guān)聯(lián)方的臨時質(zhì)押擔(dān)保等違規(guī)行為。審查對賬單、銀行結(jié)息單據(jù)的賬號及所附的劃款憑證可以核實(shí)此類交易。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生非正常或不必要的資金收支活動例如：某公司上市兩年后，募集資金已所剩無幾，生產(chǎn)經(jīng)營也不盡人意。為美化現(xiàn)金流量，企業(yè)暫時從其關(guān)聯(lián)方借入大額款項(xiàng)作為“預(yù)收賬款”入賬(雙方并無實(shí)際交易，為了應(yīng)付審計，企業(yè)可能偽造銷售合同)，資產(chǎn)負(fù)債表日后分幾次將該款歸還。再如：某企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況是虧損，為了制造企業(yè)盈利的假象，便通過應(yīng)收款項(xiàng)虛假回收來少提壞賬準(zhǔn)備。具體做法是：資產(chǎn)負(fù)債表日前從關(guān)聯(lián)方匯入款項(xiàng)，作為減少應(yīng)收賬款處理，同時以此款辦理定期存單作為質(zhì)押或直接作為保證金，辦理銀行承兌匯票給對方，不做賬務(wù)處理。這種作假手法審計人員很難在年報審計時發(fā)現(xiàn)，特別是審計時間越接近資產(chǎn)負(fù)債表日就越難發(fā)現(xiàn)。

為避免此類風(fēng)險，在抽查銀行存款大額收支程序時要做到：仔細(xì)甄別交易是否為客戶所需；是否有足夠的依據(jù)證明其真實(shí)性；付款方是否與被審計單位經(jīng)常發(fā)生業(yè)務(wù)；對接近期末時收到的大額款項(xiàng)應(yīng)詳細(xì)審核銀行進(jìn)賬單等入賬依據(jù)，甄別付款人及付款銀行是否符合常理，必要時可以親自到對方單位取證，要結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收賬款等相關(guān)明細(xì)賬戶的審計，分析資產(chǎn)負(fù)債表日后至審計日的發(fā)生資金收支情況及回函情況等。

三、重視未達(dá)賬項(xiàng)的審計

利用未達(dá)賬項(xiàng)弄虛作假是企業(yè)或個人營私舞弊的常見手段之一。因此，如果被審計單位的銀行存款余額調(diào)節(jié)表存在大額未達(dá)賬項(xiàng)時，必須認(rèn)真核實(shí)其真正原因，直至作出必要的審計調(diào)整。對于上市公司而言，關(guān)聯(lián)方占用資金是非常敏感的問題。有些公司會利用未達(dá)賬項(xiàng)打時間差，通過迂回曲折的方式制造虛假還款，從形式上減少關(guān)聯(lián)往來。

為防止企業(yè)在未達(dá)賬項(xiàng)上的舞弊行為，審計人員在取得“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”后，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行如下審計程序：

1.未達(dá)賬項(xiàng)結(jié)合“截至性測試”對所有的未達(dá)賬項(xiàng)，都要結(jié)合“截止性測試”。通過查閱原始憑證、詢問被審計單位有關(guān)人員，弄清經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)及其從屬時間，在經(jīng)過審慎職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上提出調(diào)整或處理的意見。對時間較長的未達(dá)賬項(xiàng)，特別是跨年度的未達(dá)賬項(xiàng)，審計人員不僅要提請被審計單位查清原因，并根據(jù)其性質(zhì)提出調(diào)整意見或處理意見外，還應(yīng)通過“管理建議書”的形式提出改進(jìn)建議。對銀行已收企業(yè)未收、銀行已付企業(yè)未付的所有事項(xiàng)，都應(yīng)要求被審計單位查清是否屬于本單位的未收、未付事項(xiàng)，查清原因后進(jìn)行必要的調(diào)整處理。

2.重點(diǎn)查實(shí)大額資金要甄別未達(dá)賬項(xiàng)是否正常，大額資金支出去向是否明朗，大額資金收入來源是否可疑。在實(shí)務(wù)中，要結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表日后公司相關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理加以判斷。若公司對未達(dá)賬項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日后入賬及時，應(yīng)核實(shí)所附原始單據(jù)是否完整、真實(shí)、合法；若公司遲遲不對未達(dá)賬項(xiàng)入賬，可以懷疑其不正常，應(yīng)視公司能否作出合理解釋來判斷其是否存在問題。

四、關(guān)注定期存款及保證金賬戶

當(dāng)被審計單位有定期存款和承兌保證金時，要考慮到其是否存在未入賬借款和應(yīng)付票據(jù)的可能性。在現(xiàn)有條件下，票據(jù)貼現(xiàn)融資是企業(yè)較為方便可行的融資手段之一。部分企業(yè)為避開銀行借款的門檻，經(jīng)常簽發(fā)無實(shí)質(zhì)交易內(nèi)容的銀行承兌匯票，隨即辦理票據(jù)貼現(xiàn)，變相取得銀行借款。若被審計單位在辦理貼現(xiàn)后如實(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，則審計人員無審計風(fēng)險。

審計人員面臨的主要審計風(fēng)險在于未發(fā)現(xiàn)被審計單位的賬外票據(jù)貼現(xiàn)融資。例如：某企業(yè)出于美化經(jīng)營業(yè)績、虛增利潤的動機(jī)，虛構(gòu)銷售收入及應(yīng)收賬款，為避免引起審計人員的懷疑，企業(yè)還要制造銷貨款回收及時的假象，使用賬外票據(jù)貼現(xiàn)就是其常用的手法之一。

為降低此種審計風(fēng)險，審計人員在審計時應(yīng)做到：索取企業(yè)定期存單原件(若只提供復(fù)印件，則有可能已質(zhì)押、詳細(xì)審計承兌保證金的入賬記錄，根據(jù)保證金數(shù)額合理推斷出企業(yè)應(yīng)付銀行承兌匯票的規(guī)模，在對銀行存、借款進(jìn)行函證時，將企業(yè)從該行取得的尚未到期付款的銀行承兌匯票及由貼現(xiàn)票據(jù)轉(zhuǎn)為逾期借款的明示為一項(xiàng)函證內(nèi)容；結(jié)合應(yīng)付票據(jù)的審計，索取企業(yè)申請銀行承兌匯票的內(nèi)部控制制度和應(yīng)付票據(jù)備查登記簿；結(jié)合長、短期借款的審計，索取被審計單位的貸款卡，讓企業(yè)人員陪同審計人員到銀行查詢等。