摘要: 作為可以適應(yīng)本世紀經(jīng)濟發(fā)展的計量屬性——公允價值計量屬性，已成為全世界會計界人士的焦點，我國新會計準則已經(jīng)將其應(yīng)用于多個方面;本文主要分析了新會計準則中公允價值的運用對非貨幣性交易的影響。

關(guān)鍵詞:會計計量;公允價值;會計準則;

1. 新準則中公允價值在非貨幣性交易方面的運用

《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足如下兩個條件，應(yīng)當以公允價值應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益:第一，交換具有商業(yè)實質(zhì);第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確認換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠。企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，發(fā)生補價的，分以下情況處理:(1)支付補價的，換出資產(chǎn)賬面價值加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和與換入資產(chǎn)的差計入當期損益，計營業(yè)外收入;(2)收到補價的，換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和與換入資產(chǎn)和補價之和的差計入當期損益。

2. 新會計準則中公允價值的運用對非貨幣性交易的影響

由于公允價值在非貨幣資產(chǎn)交換中應(yīng)用的前提條件之一是該交易具有商業(yè)實質(zhì)，而商業(yè)實質(zhì)的判斷會涉及到許多主觀上的因素，所以必須結(jié)合現(xiàn)實情況對交易是否存在商業(yè)實質(zhì)做出合理的判斷。對商業(yè)實質(zhì)把握不當就容易造成企業(yè)通過在資產(chǎn)上做文章而達到操縱利潤的目的，因為企業(yè)可以通過不同資產(chǎn)的交換達到利用公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額來調(diào)整利潤。

數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示，2007年滬深兩市270家上市公司的382項收購兼并事項金額過億，涉及的交易金額合計約3980億元。其中，上市公司選擇定向增發(fā)股票購買資產(chǎn)來進行重大資產(chǎn)重組，是2007年上市公司重組的一大特色。統(tǒng)計顯示，全年共有99家公司選擇定向增發(fā)購買母公司或其關(guān)聯(lián)公司資產(chǎn)。

在這99家公司中，有著央企、軍工背景的中國船舶無疑是最受矚目的一個。借由滬東重機定向增發(fā)收購中船集團等公司持有的外高橋、澄西船舶和遠航文沖3家公司90多億元的股權(quán)資產(chǎn)，中國船舶實現(xiàn)中船集團民品主業(yè)的整體上市。優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的注入，使中國船舶的資產(chǎn)規(guī)模得到大幅提升，為公司增加了新的利潤增長點，同時減少了與大股東之間的關(guān)聯(lián)交易。市場對其注資的追捧與認可，成就中國船舶成為“A股第一高價股”。

以長期股權(quán)投資作為對價購買母公司或關(guān)聯(lián)公司的資產(chǎn)，這樣做的目的筆者認為是為了吸納優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，增加企業(yè)業(yè)績。增發(fā)的股票對于母公司來說無疑加強了對上市公司的控制，利用上市公司優(yōu)勢管理，獲得比自身經(jīng)營更多的利益，二者達到共贏的狀態(tài)。

從統(tǒng)計資料中可以看到非貨幣性交易的交易雙方多為關(guān)聯(lián)方。上市公司非貨幣性交易的交易雙方之間的關(guān)系主要有三種:上市公司與母公司、上市公司與關(guān)聯(lián)企業(yè)、上市公司與非關(guān)聯(lián)企業(yè)。我們看一下統(tǒng)計99家大型上市公司增發(fā)股票購買母公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)的資產(chǎn)，07年資產(chǎn)置換的特點是增發(fā)股票進行資產(chǎn)重組，而增發(fā)股票的對象大多數(shù)情況之下是與之聯(lián)系緊密的企業(yè)，那么有理由認為大多數(shù)資產(chǎn)重組發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間。

這樣的非貨幣性交易特點會帶來諸多問題，例如，初次進行IPO的公司，通過與關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易，將優(yōu)勢資產(chǎn)匯聚到自己名下，從而使擬上市公司達到上市的要求，進而起到在股市圈錢的目的;還有上市公司通過非貨幣性交易，與關(guān)聯(lián)方串通，造成國有資產(chǎn)的流失，審計部門在2005年對169家中央級國企的清產(chǎn)核資結(jié)果就發(fā)現(xiàn)，國資總資產(chǎn)的損失高達3521.2億元。而其中運用的手段就有非貨幣性交易。

這樣的現(xiàn)狀對于新準則來說挑戰(zhàn)很大，《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當以公允價值作為換入資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。可以說新準則給予了公司更大的自主權(quán)來調(diào)整其會計政策，但是這種自主權(quán)是有條件的，即非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價值作為換入資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)必須滿足兩個條件:該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量;未滿足以上條件的，應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。同時還規(guī)定，在判斷是否具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)當關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。因而從準則角度可以有效的防止對公允價值的濫用。

不過從這些數(shù)據(jù)中可以看到，新準則的實施對于資產(chǎn)重組行為并沒有起到很大的約束，根據(jù)以往的資產(chǎn)重組的動機，我們有理由相信這些資產(chǎn)重組中，非經(jīng)營目的的占據(jù)相當多數(shù)。而利用資產(chǎn)重組的達到調(diào)節(jié)利潤的目的主要通過一條途徑，那就是公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

因此，筆者認為準確計量資產(chǎn)的公允價值是關(guān)鍵，運用好準則中的規(guī)定來規(guī)范計量公允價值行為，不亂用、濫用公允價值，那么不良動機的大量非貨幣性交易就會消失，報表質(zhì)量將大大改善，投資人會充分體會到財務(wù)信息的決策相關(guān)性。

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