【摘要】：合并會計報表歷來是會計工作中的重點和難點，本文從會計政策的統(tǒng)一、內(nèi)部銷售稅務(wù)處理問題，從關(guān)務(wù)層面做了分析研究，提出了合并會計報表的改進思路。

【關(guān)鍵詞】：會計實務(wù)，合并會計報表，銜接問題，改進建議

【作者簡介】：周恒峰，男，1970年7月出生，淄博市臨淄區(qū)人，2003年7月畢業(yè)于哈爾濱工業(yè)大學(xué)會計本科，1997年5月取得會計師，研究方向：地稅一線征收和稅務(wù)會計與財務(wù)管理

一、統(tǒng)一合并會計報表會計政策的必要性

在實務(wù)中，財政部印發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》財會字[1995]11號文中規(guī)定實行起來有相當(dāng)難度，因為在一個母公司里面通常都會存在不同行業(yè)的子公司，這些子公司在沒有實行《企業(yè)會計制度》之前都執(zhí)行著各自行業(yè)的會計制度，母公司不可能逾越這些會計制度而要求其子公司跟隨母公司的會計政策，當(dāng)母子公司會計政策不統(tǒng)一時。要求母公司財會人員按照母公司的會計政策對子公司的個別會計報表進行調(diào)整，并按調(diào)整后的數(shù)字編制合并會計報表。這樣散的工作量是相當(dāng)大的，而且這項工作不應(yīng)由母公司財會人員承擔(dān)，因為母公司財會人員在不了解子公司實際的情況下，按照母公司的會計政策對子公司會計報表進行調(diào)整，調(diào)整的結(jié)果可能滿足了“編制”合并會計報表的要求，卻可能使合并會計報表披露的會計信息“失真”。這項工作只能由子公司的財會人員承擔(dān)，而子公可財務(wù)人員也要設(shè)置輔助核算記錄(相當(dāng)于雙軌制核算)才能完成，筆者認(rèn)為調(diào)整后的子公司報表也有違真實性原則。

而“當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大時，母公司也可直接利用該會計報表編制合并會計報表”這點在現(xiàn)實中就更難執(zhí)行了，何謂影響不大，這里沒有一個量他的指標(biāo)，使母公司會計人員把握不了。具有很大的隨意性和靈活性。

二、內(nèi)部銷售商品形成未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅處理問題

交易當(dāng)期母公司在編制合并會計報表時應(yīng)將母公司已遞延而銷售企業(yè)納入所得稅費用并繳納的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團所得稅影響額予以抵銷。在連續(xù)編制合并會計報表情況下，母公司應(yīng)將上期銷售商品形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅影響全額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，因存貨屬流動資產(chǎn)，在正常情況下上期商品本期應(yīng)對外銷售，因而在編制抵銷分錄時對上期內(nèi)部購進的存貨包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤視為在本期實現(xiàn)利潤，將上期母公司遞延的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)舉例說明：

例1：某子公司2001年向母公司銷售A商品200萬元，成本150萬元，銷售毛利率為25％，母公司本期未對外銷售，全部形成期末存貨，假設(shè)母公司當(dāng)年合并利潤為12007／元，除未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤外無其他調(diào)整事項。2002年該子公司銷售A商品300萬元給母公司，成本230萬元。2002年母公司A商品全部對外銷售，無期末存貨。假定雙方所得稅稅率為33％。

根據(jù)題意作以下分析及會計處理：

1 2001年內(nèi)部銷售商品形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅和抵銷分錄的編制。

(1)未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對母公司統(tǒng)一計算企業(yè)集團所得稅的影響：子公司分別納稅情況下所得稅費用及應(yīng)納所得稅16，5萬元[(200—150)×33％]；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團的應(yīng)納所得稅379.5萬元{[1200-(200-150)]×33％}；未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團所得稅的影響額(遞延稅款貸方)16.5萬元[(200-150)×33％]；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團合并所得稅費用39675元(379.5+16.5)；母公司編制企業(yè)集團所得稅分錄分別為：借：所得稅396萬元，貸：應(yīng)交稅金379.5萬元，遞延稅款16.5萬元。

子公司編制單獨納稅的所得稅分錄為：借：所得稅16.5萬元；貸：應(yīng)交稅金16.57／元。

(2)母公司編制合并會計報表抵銷分錄：借：遞延稅款16.5萬元；貸：所得稅16.57／元。

2 2002年因內(nèi)部銷售商品全部對外銷售而使未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤得以實現(xiàn)，因此只須抵銷上期因內(nèi)部銷售商品形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而使子公司單獨納稅多繳所得稅對本期期初未分配利潤的影響。會計分錄為：借；所得稅16.5萬元；貸：期初未分配利潤16.5萬元。

三、內(nèi)部銷售固定資、無形資產(chǎn)形成未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅處理問題

交易當(dāng)期母公司在編制合并會計報表時應(yīng)將銷售企業(yè)在單獨納稅時多交的企業(yè)集團已遞延的所得稅進行抵銷。在連續(xù)編制臺并會計報表的情況下，由于該固定資、無形資產(chǎn)仍為購買企業(yè)所使用，首先將以前會計期間內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)交易確認(rèn)損鹽即未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的多交所得稅對期初未分配利潤的影響予以抵銷(該金額為每期初“遞延稅款”的余額)，然后將本期母公司統(tǒng)一計算所得稅時因購買企業(yè)計提折舊或攤銷無形資產(chǎn)視同未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤實現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅進行抵銷?，F(xiàn)舉例說明：

例2：2001年12月20日乙子公司將原值600萬元，已提折舊300萬元，尚可使用4年的設(shè)備以500萬元出售給丙子公司，丙公司采用直線法計提折舊。假定母公司當(dāng)年合并利潤為1000萬元，除未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤外無其他納稅調(diào)整事項，雙方所得稅率均為33％。

根據(jù)題意作以下分析及會計處理：

1 2001年內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)形成的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的所得稅計算和抵銷分錄編制。

(1)束實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對母公司統(tǒng)一計算所得稅的影響：乙公司分別納稅情況下所得稅和應(yīng)納所得稅99萬元[(600-300)×33％]；母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團應(yīng)納所得稅231萬元{[1000-(600-300)]×33％}；未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對企業(yè)集團所得稅的影響(遞延稅款貸方)99萬元(300×33％)。母公司統(tǒng)一計算所得稅時企業(yè)集團合井所得稅費330萬元(231+99)。母公司編制企業(yè)集團所得稅分錄為：借：所得稅330萬元·貸：應(yīng)交稅金23１萬元，遞延稅款99萬元；

乙子公司單獨納稅的所得稅分錄為：借：所得稅997／元。貨：應(yīng)交稅金99萬元。

(2)母公司編制合并會計報表抵銷分錄為：借：遞延稅款99萬元，貸：所得稅997／元。

2 2002年首先抵銷2001年末未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅對期初未分配利潤的影響：本期由于丙子公司計提折舊而使母公司在統(tǒng)一計算企業(yè)集團所得稅時，應(yīng)視同未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤757／元(300÷4)得以實現(xiàn)，將其轉(zhuǎn)回的所得稅進行抵銷。

(1)抵銷期初未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤涉及的所得稅時，會計分錄為：借：遞延稅款99萬元；貸：期初未分配利潤99萬元。

(2)抵銷本期因計提折舊而使未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤視同實現(xiàn)轉(zhuǎn)回的所得稅24.75萬元(75×33％)時，會計分錄為：借：所得稅24.75萬元。貸：遞延稅款24.75萬元。

通過上述會計處理，企業(yè)集團合并會計報表就記錄了因購買企業(yè)計提折舊而實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤產(chǎn)生的所得稅費用，尚未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤225萬元(300--75)對所得稅的影響金額24.75萬元(225×33％)則繼續(xù)作遞延稅款處理。

四、合并會計報表改進措施

1 以母公司理論為基礎(chǔ)完善內(nèi)部未實現(xiàn)損益的會計處理

具體準(zhǔn)則應(yīng)沿用《暫行規(guī)定》采用的母公司現(xiàn)。但對于《暫行規(guī)定》對內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷處理中存在的問題應(yīng)予以改進?！稌盒幸?guī)定》對內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)利潤和損失、逆流交易和順流交易未加以區(qū)分。從穩(wěn)健性原則出發(fā)，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的利潤應(yīng)予以抵銷，內(nèi)部交易未實現(xiàn)的損失不能抵銷以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，具體準(zhǔn)則應(yīng)予以明確。

2 限制權(quán)益結(jié)合法的運用

權(quán)益結(jié)合法對主并企業(yè)收益狀況的改善主要來自兩個方面，一是在期中合并時將被并企業(yè)合并前產(chǎn)生的利潤計入合并利潤；二是按照被并企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面價值入賬避免了股權(quán)投資差額的攤銷，并輕易導(dǎo)致的被并企業(yè)再出售而產(chǎn)生的瞬間收益。為了避免企業(yè)通過對合并方法的選擇進行盈余操縱，具體準(zhǔn)則應(yīng)進行改進。

3 合并價差應(yīng)當(dāng)重分類

(1)合并價差不作為長期投資的調(diào)整項目。在合并會計報表中單列項目反映，以保證對子公司長期股權(quán)投資項目的全部抵銷。(2)股權(quán)投資差額的攤銷額應(yīng)列入合并會計報表的“治理費用”，確?！昂喜⑼顿Y收益”能正確地反映合并主體對外投資實現(xiàn)的損益。