陳會(huì)英

摘要:新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)于舊的制度準(zhǔn)則來說改進(jìn)了不少,然而,在比較分析中我們發(fā)現(xiàn)新舊所得稅準(zhǔn)則之間還存在許多差異。因此,從新舊準(zhǔn)則在所得稅會(huì)計(jì)核算上的比較分析入手,詳細(xì)探討了進(jìn)一步完善新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的對(duì)策。

關(guān)鍵詞:新準(zhǔn)則;企業(yè)所得稅;會(huì)計(jì)核算;

中圖分類號(hào):F230文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號(hào):1673-291X(2009)23-0147-02

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算上的比較

企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的大小確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)所得稅費(fèi)用。其中,需要關(guān)注的是,新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)于舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來說,核算方法上有了較大的變化,具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.提出納稅基礎(chǔ)的概念

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)核算只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,并以“資產(chǎn)/負(fù)債”觀為收益確定理論,計(jì)稅差異部分源與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債的金額不一致。新的所得稅會(huì)計(jì)核算引入了資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的概念,并規(guī)定企業(yè)在取得資產(chǎn)或負(fù)債時(shí),應(yīng)該根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)和稅法的差異確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。這就為后續(xù)會(huì)計(jì)核算確認(rèn)遞延所得稅項(xiàng)目奠定了基礎(chǔ)。

2.核算方法不同

舊的所得稅會(huì)計(jì)核算存在兩種確認(rèn)方式,即資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)方式和收入費(fèi)用確認(rèn)方式。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定只采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算方式,根據(jù)這一方式,企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異或應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,進(jìn)而估算未來期間能夠抵扣或應(yīng)該繳納的暫時(shí)性差異,在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的方式上,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債,最后在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用,這種核算方式更切合企業(yè)現(xiàn)代發(fā)展的需要。

3.遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的確認(rèn)和計(jì)量上的差異

新所得稅會(huì)計(jì)中規(guī)定,遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)的確認(rèn)一般原則為:資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的,在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí),應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)原理和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則類似。其次,在遞延所得稅資產(chǎn)的計(jì)量上,對(duì)于適用稅率的確認(rèn),新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),應(yīng)估計(jì)相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間,采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定;對(duì)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)上,準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)該對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值存在減值,后續(xù)期間企業(yè)應(yīng)根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異,使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益能夠?qū)崿F(xiàn)的,應(yīng)相應(yīng)回復(fù)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量正好和遞延所得稅資產(chǎn)計(jì)量的原理類似,方式相反。

4.遞延所得稅的計(jì)算更簡(jiǎn)化

按照新企業(yè)所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在期末應(yīng)有的金額是相對(duì)于原有已確認(rèn)金額之間的差額來說的,即指的是遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的當(dāng)期發(fā)生額,相比于舊制度的核算方式,其計(jì)算方式更為簡(jiǎn)單,即用公示表示為:遞延所得稅=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加。

二、新準(zhǔn)則下所得稅核算方法舉例分析

例如,大海公司為一個(gè)上市公司,2007年1月1日遞延所得稅資產(chǎn)(全部為存貨項(xiàng)目計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備)為33萬,遞延所得稅負(fù)債(全部為交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng))為16.5萬,企業(yè)適用的所得稅稅率為33%。根據(jù)2007年頒布的新稅法規(guī)定,自2008年1月1日起,該公司適用的所得稅稅率變更為25%。

該公司2007年利潤(rùn)總額為5 000萬,涉及所得稅會(huì)計(jì)的交易或事項(xiàng)如下:

(1)2007年1月1日,以1 043.27萬自證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)3年期到期還本每年付息國(guó)債。該國(guó)債票面金額為1 000萬,票面利率為6%,年實(shí)際利率為5%。大海公司將該國(guó)債作為持有至到期投資核算;稅法規(guī)定,國(guó)債利息收入免繳所得稅。

(2)2007年1月1日,以2 000萬元自證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)五年期到期還本每年付息公司債券。該債券票面金額為2 000萬,票面年利率為5%,實(shí)際年利率為5%。大海公司將其作為持有至到期投資核算;稅法規(guī)定,公司債券利息收入需要交所得稅。

(3)2006年11月23日,大海公司購(gòu)入一項(xiàng)管理用設(shè)備,支付購(gòu)買價(jià)款等共計(jì)1 500萬元,12月30日,該設(shè)備經(jīng)安裝達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。大海公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用年限為5年,預(yù)計(jì)凈殘值為零,采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊;稅法規(guī)定,允許采用年限平均折舊計(jì)提,該類固定資產(chǎn)的折舊年限為5年,假定大海公司該設(shè)備預(yù)計(jì)凈殘值復(fù)合稅法規(guī)定。

(4)2007年6月20日,大海公司因違反稅收的規(guī)定被稅務(wù)部門處以10萬元罰款,罰款未支付;稅法規(guī)定,企業(yè)違反國(guó)家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除。

(5)2007年10月5日,大海公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入某股票;支付價(jià)款200萬元(假定不考慮交易費(fèi)用)。大海公司將該股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。12月31日,該股票的公允價(jià)值為150萬元。假定稅法規(guī)定,可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)金額及減值損失不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,待出售時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

(6)2007年12月10日,大海公司被乙公司提起訴訟,要求其賠償因未履行合同造成的經(jīng)濟(jì)損失。12月31日,該訴訟尚未審結(jié)。大海公司預(yù)計(jì)很可能支付的金額為100萬元;稅法規(guī)定,該訴訟損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)允許在稅前扣除。

(7)2007年計(jì)提產(chǎn)品質(zhì)量保證160萬元,實(shí)際發(fā)生保修費(fèi)用80萬元。

(8)2007年未發(fā)生存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的變動(dòng)。

(9)2007年未發(fā)生交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)。

大海公司預(yù)計(jì)在未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

[解析]:

(1)依據(jù)新所得稅準(zhǔn)則,大海公司2007年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅為:

應(yīng)納稅所得額=5000-52.16+200+10+100+160-80=5337.84(萬)

實(shí)際利息=1043.27×5%=52.16;會(huì)計(jì)折舊=1500×5/15=500;稅收折舊=1500/5=300,差額為200;應(yīng)交所得稅=5337.84×33%=1761.49(萬)

(2)大海公司的07年的暫時(shí)性差異如下:

賬面價(jià)值=1500-500=1000,計(jì)稅基礎(chǔ)=1500-300=1200,可抵扣暫時(shí)性差異=200;

賬面價(jià)值=150,計(jì)稅基礎(chǔ)=200,可抵扣暫時(shí)性差異=50;

賬面價(jià)值=100,計(jì)稅基礎(chǔ)=100-100=0,可抵扣暫時(shí)性差異=100;

賬面價(jià)值=80,計(jì)稅基礎(chǔ)=80-80=0,可抵扣暫時(shí)性差異=80

(3)所以,大海公司2007年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅為:

“遞延所得稅資產(chǎn)”余額=(33/33%+200+50+100+80)×25%=132.5(萬);

“遞延所得稅資產(chǎn)”發(fā)生額=132.5-33=99.5(萬)

“遞延所得稅負(fù)債”余額=16.5/33%×25%=12.5(萬)

“遞延所得稅負(fù)債”發(fā)生額=12.5-16.5=-4(萬)

應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅=-(99.5-50×25%)-4=-91(萬)

所得稅費(fèi)用=1761.49-91=1670.49(萬)

(4)相應(yīng)的大海公司07年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為:

借:所得稅費(fèi)用 1670.49

遞延所得稅資產(chǎn) 99.5

遞延所得稅負(fù)債4

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1761.49

資本公積 12.5

三、完善新準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的對(duì)策

1.熟練掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法這種核算方式的應(yīng)用

新的所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法完全取代了舊制度下的應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法等三種核算方式,這一核算方法的采用大大加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。所以,企業(yè)財(cái)會(huì)人員應(yīng)該著重加強(qiáng)這一核算方式的應(yīng)用。一方面,企業(yè)應(yīng)該以適用的稅法為基礎(chǔ)條件,準(zhǔn)確界定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ);在此基礎(chǔ)上,分別確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,進(jìn)而計(jì)算確認(rèn)企業(yè)的遞延所得稅費(fèi)用。另一方面,企業(yè)要做好特殊情況的處理工作,嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的規(guī)定去確認(rèn)應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅差異。

2.強(qiáng)化新所得稅準(zhǔn)則實(shí)施中的監(jiān)督監(jiān)管工作

新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施需要有嚴(yán)格的監(jiān)督管理環(huán)境,不然在實(shí)施中很容易出現(xiàn)法制觀念淡薄、會(huì)計(jì)人員缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等問題。所以,監(jiān)督管理部門一方面要更新相應(yīng)的監(jiān)管手段,另一方面要加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督,由財(cái)政稅務(wù)、審計(jì)等部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量進(jìn)行檢查監(jiān)督。總之,要在保證財(cái)務(wù)人員充分形式會(huì)計(jì)權(quán)利的同時(shí),確保準(zhǔn)則執(zhí)行的法制性。

3.強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在新所得稅準(zhǔn)則知識(shí)上的培訓(xùn)工作

短時(shí)間內(nèi)的準(zhǔn)則變更使得很多財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員可能一下沒有辦法完全適應(yīng)過來,在實(shí)際執(zhí)行會(huì)計(jì)所得稅核算操作時(shí)難免犯一些差錯(cuò)。所以,強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅核算方式的培訓(xùn),無疑將是有效改進(jìn)新所得稅會(huì)計(jì)核算的途徑之一。

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